一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
二、可供出售金融资产核算的科目设置
为了核算企业可供出售金融资产价值的增减变动情况，应设置“可供出售金融资产”、“资本公积――其他资本公积”和“投资收益”科目。
（一）“可供出售金融资产”科目
“可供出售金融资产”科目核算企业取得债券投资、股票投资等可供出售金融资产的公允价值和交易费用。
企业应当按照可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目进行核算。
“可供出售金融资产――成本”科目的借方登记可供出售金融资产的面值或公允价值与交易费用之和，贷方登记出售可供出售金融资产时结转的面值或公允价值与交易费用之和。
“可供出售金融资产――公允价值变动”科目的借方登记资产负债表日可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额以及企业出售可供出售金融资产时结转的该明细科目的贷方余额，贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额以及企业出售可供出售金融资产时结转的该明细科目借方余额。
“可供出售金融资产――利息调整”科目的借方登记实际支付的到期一次还本付息的可供出售债券价款（不包含购入时已到付息期尚未领取的应收利息，下同）高于面值的差额以及以后摊销的购入时实际支付的价款低于面值的差额，贷方登记实际支付的到期一次还本付息的可供出售债券价款低于面值的差额以及以后摊销的购入时实际支付的价款高于面值的差额。
“可供出售金融资产――应计利息”科目的借方登记到期一次还本付息的可供出售债券应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，贷方登记到期时实际收到的利息或出售时转出的应收未收的利息。
（二）“资本公积――其他资本公积”科目
“资本公积――其他资本公积”科目核算企业可供出售金融资产公允价值变动而形成的应计入资本公积的部分。
该科目的贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额。在处置可供出售金融资产时，应将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
三、可供出售金融资产的核算
可供出售金融资产的核算，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同，例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额，可供出售金融资产后续计量的公允价值变动计入所有者权益，可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。
（一）可供出售金融资产的取得
1.企业取得可供出售的金融资产为股票投资的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产――成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
【例3.26】A公司于2009年7月13日从二级市场购入丁股份有限公司股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，将该股票划分为可供出售金融资产。
2009年7月13日，购入股票时的会计分录：
借：可供出售金融资产――成本15030000
贷：银行存款15030000
2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产――成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。
【例3.27】2009年4月1日，甲公司从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，实际支付价款1010000元（其中交易费用为5000元），划分为可供出售金融资产。
2009年4月1日购入债券时的会计分录：
借：可供出售金融资产――成本1000000
――利息调整10000
贷：银行存款1010000
（二）可供出售金融资产的期末计量
1.资产负债表日，可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。
2.可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定应收未收利息，借记“可供出售金融资产――应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。
【例3.28】甲企业2009年1月1日购入乙公司同日发行的两年期债券，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为5%，实际支付价款981406元，每年付息一次，甲企业将该债券划分为可供出售金融资产。
（1）2009年1月1日购入债券时，甲企业的会计分录为：
借：可供出售金融资产――成本1000000
贷：银行存款981406
可供出售金融资产――利息调整18594
（2）2009年12月31日确定利息收入时的会计分录为：
实际利息收入=期初摊余成本×实际利率=981406×5%=49070（元）
应收利息=债券面值×票面利率=1000000×4%=40000（元）
利息调整=49070-40000=9070（元）
借：应收利息40000
可供出售金融资产――利息调整9070
贷：投资收益49070
（3）实际收到利息时：
借：银行存款40000
贷：应收利息40000
3.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
【例3.29】承【例3.26】A公司在2009年12月31日仍持有2009年7月13日购入的股票，该股票当时的市价为14元。
公允价值变动额15030000-1000000×141030000（元）
2009年12月31日，确认该股票价格变动的会计分录为：
借：资本公积――其他资本公积1030000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动1030000
如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降或持续下降，可以认定该金融资产发生了减值，应当确认资产减值损失。在确认可供出售金融资产发生减值时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。
【例3.30】承【例3.29】A公司在2010年12月31日仍持该股票，有客观证据表明丁公司陷入财务危机，其股票发生减值，该股票当时的市价为11元。
2010年12月31日，确认该股票减值损失的会计分录为：
借：资产减值损失4030000（15030000-1000000×11）
贷：资本公积――其他资本公积1030000
可供出售金融资产――公允价值变动3000000
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，如果在随后会计期间其公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
（三）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。
（四）可供出售金融资产的出售
出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本”、“可供出售金融资产――应计利息”科目，借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”、“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例3.31】承【例3.30】2011年2月1日，A公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素，A公司的账务处理如下：
2011年2月1日，出售股票的会计分录为：
借：银行存款12987000
可供出售金融资产――公允价值变动4030000
贷：可供出售金融资产――成本15030000
投资收益1987000
