三、完善中国特色税制的思考
从当前我国税制运行的状况可以看出，税收制度要充分发挥其功能、促进经济稳定增长就必须进行相应的调整和完善，这已经成为中国特色的社会主义市场经济持续发展的内在要求。
（一）确立双主体税制结构
兼顾公平和效率是我国经济进一步健康发展的前提，这一原则也必须在税制结构设计中得以体现。在这个过程中，所得税和增值税制度的完善是关键。个人所得税的改革方向是低税率、广税基和减少税率档次以强化对高收入群体的收入调节力度。在条件具备的情况下，可考虑采用综合的个人所得税制。企业所得税在税制合并后应改革税收优惠制度。在针对性地设计对科技创新的鼓励性税收制度的同时避免税收优惠的滥用，防止税基侵蚀。在增值税向消费型转变的过程中应注意扩大覆盖面和征收环节，以强化对经济和产业结构的调节作用和汲取财政收入的功能。
（二）开征和完善辅助性税种，健全税种功能结构
当前，税制结构中的辅助性税种应包括社会保障税、财产税和资源环境税。社会保障税既体现出了明显的公平原则，又是经济运行与发展过程中的自动稳定器，与全社会公民的福利直接相关，将对建设和谐社会发挥重要作用。社会保障税应作为中央一级税收，体现全社会范围内的互助共济。为应对收入分配差距持续拉大，应该尽快开征在财富保有环节的物业税，在时机成熟的情况下开征遗产与赠与税，这将对公平社会财富分配和确立地方税制体系中的主体税种起到关键性作用。在现有资源税的基础上建立和完善资源环境税制度，通过税收促进成本内化以有效控制环境污染和资源浪费以保证税制的可持续性。
（三）加快税收的法治化建设、完善税收的征收、监督体系以提高税收征管的效率
税收征管的低效率造成的税收流失妨碍了国家财政收入的实现，与之相伴随的税基侵蚀、税负不平等、费挤税等现象损害了市场经济的公平竞争原则，扭曲了经济主体的行为决策。因此，要从根本上提高税收征管的效率，必须健全税收法制、依法治税，从立法层面合理界定中央与地方的税权结构并建立完善有效的征收管理监督体系，同时将高科技的管理手段引入到税收征管当中，努力创建一个法治化、公平、高效率的税收环境是我国经济持续健康发展所迫切需要的。
十五、主体税种的选择——理论与现实的思考
自党的“十四大”提出建立社会主义市场经济体制的改革目标之后，关于我国税制改革中主体税种的选择问题再次成为学术界讨论的热点。本文试就这一问题从理论与现实结合的角度谈谈我们的认识。
一
所谓主体税种，是指在一国税制结构中，收入额占税收总额比例较大且经济调节作用较突出的税种。从纯理论的角度分析，任何一个国家的税制中，作为主体税种可能性比较大的一般都是流转税或所得税，与其他各税种相比，只有这两个税种在保证国家财政收入和调节社会经济方面的作用较为显著。从流转税来看，其税源分布在社会再生产过程中的流通环节上，在商品经济条件下，一切商品最终都要介入流通领域进行以货币为媒介的商品交换，并在交换完成后取得货币收入。能够作为流转税课税对象的可以是一切在交换完成后并实现了其价值的产品销售收入或销售收入扣除物耗后的增值额，因而其税源是相当广阔的。从所得税来看，税源分布在社会再生产过程中的分配环节上，在商品经济条件下，能作为所得税课税对象的可以是公司、企业及个人的任何一项净货币收入所得，如公司企业的生产经营所得、资本利得、转让专利权所得，个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、利息所得、偶然利得等，可见其课税对象的范围也是相当广泛的。因此，仅从理论分析的角度看，不论是对流转额课税还是对所得额课税，对国家的财政收入都具有可靠的保证作用，而其他各税在这方面的功能显然微弱得多；再次从流转税与所得税对经济的调节作用来看，流转税的经济调节作用主要表现在与国家的产业政策相配合调节产品供需结构、产业结构等。同时，以增值额为课税对象，还有利于促进社会生产向专业化、协作化方向发展。所得税的经济调节作用主要表现为在调节社会各阶层各方面的收入水平，协调和稳定国家与企业之间的利润分配关系。由于所得税以公司、企业和个人的净货币收入为课税对象，因而对社会总需求具有良好的调控作用。所以，不管是流转税还是所得税，对社会经济都有重要的调节作用，这一点也是其他各税种所不及的。
也正是如此，关于目前我国主体税种的选择，虽然观点各异，众说纷纭，但分歧的焦点则主要集中体现在流转税与所得税上。具代表性的有两种观点，一种观点认为我国应选择流转税为主体的税制结构模式；而另一种观点则认为以所得税为主体则是最佳选择。
在此，我们再作一些理论上的分析。市场经济条件下，经济的发展内在地呼唤和要求自由竞争，客观上要求政府尽可能减少对市场的不合理干扰。从流转税与所得税的比较来看，现代税收经济学的研究表明，流转税的征收与调节，往往会扭曲由市场机制所决定的商品比价关系，影响消费者对商品的选择和生产者对要素的选择，从而导致效率损失。例如：假定市场上消费者一直在购买A和B两种商品，并假定该两种商品的价格相等都属于既反映价值也反映市场供求的均衡价格。按照这两种价格进行消费和生产，消费者在既定的预算限制下能得到最大的福利；生产者则将能使其生产要素得到最合理配置。现在假定对A商品征收某种流转税而B商品不征税。征税后，导致A商品价格上升。其结果是消费著由于A商品价格提高，在正常情况下将减少对该商品的购买量。同时，由于征税后A商品的价格已不再是引导资源配置的正确信号，因而其要素的投向将会出现不同程度的偏差；而对于所得税的课征来说，由于其课税对象是纳税人的纯收入，征税后不会引起商品比价关系的变化，对消费者和生产者的行为选择影响较小，由此对市场运行的干扰和扭曲也就较小。
市场经济的发展除内在地要求自由竞争、要求政府尽可能减少对市场机制的不正当干扰外，还要求公平。从流转税与所得税的比较来看，所得税则更能满足这方面的要求。以纳税人的纯收入或净所得为课税对象，客观上就要求所得税必须以支付能力作为纳税的标准，即所得多者多纳税，所得少者少纳税；同时，对所得课税，还具有使社会财富分配上的过大差距趋于缩小的功能。这些都有助于社会公平目标的实现。
由是观之，从理论分析的角度看，所得税比流转税更适合于现代社会经济的发展，仅从这一点来讲，以所得税为主体税种则是最为理想的税制模式。
然而，正如经济学中的最优方案往往不如次优方案更具可行性一样，在主体税种的选择上，理论上的最优模式不一定就是最现实的模式。如果从理论的殿堂回到社会的现实，我们便会发现，一个国家在主体税种的选择上，往往受到来自于社会政治的，经济的等诸多制约因素的影响。因此，原封不动地照搬理论不是科学的态度。在主体税种的选择上，我们需要理论的指导，但在此前提下，还必须从一国的实际出发，全面考虑现实社会中主体税种选择上的各种制约因素，然后作出理性的抉择。
二
我们认为，制约主体税种选择的客观制约因素从大的方面讲主要有三个，即一定社会的生产资料所有制性质及生产力发展水平、政府对社会经济运行的具体调节方式和一定社会的经济运行状态。下面从这些制约因素的考察分析看我国社会主义市场经济建立中主体税种的选择。
一、从一定社会的生产资料所有制性质和生产力发展水平看。税收是国家凭借政治权力参与分配的一种基本手段，而这种分配总是在一定社会生产关系的基础上进行的。因此，作为构成生产关系主要内容的生产资料所有制形式的性质以及决定生产关系性质的生产力发展水平，必然要对一国的税制建设产生一定影响，并在一定程度上制约一个国家对主体税种的选择。在资本主义社会，生产资料的私有制性质，决定了国家只能凭借政治权力以税收的形式参与社会剩余产品的分配，而所得税则是参与这种分配的最直接形式；同时，由于生产资料的私有制，决定了社会所创造的全部剩余产品最终都以要素（财产）所有者个人收入的形式表现出来，而且这种收入在分配中受到与生产资料私有制相联系的分配原则的制约而日益产生不公平，因此，为了实现资产阶级所追求的“公平”目标，同时也是为了取得财政收入，国家就必须对要素（财产）所有者的收入征收各种所得税，而且其数量随着资本主义的发展而日益膨胀。所以马克思说“所得税是以不同阶级的不同收入来源为前提，就是说，以资本主义社会为前提”。当然，资本主义各国也征收流转税，并且在资本主义发展初期流转税还是主体税种。但是，随着资本主义的发展，由于流转税本身的特点，它的征收，不利于维护私有制下资产阶级的利益，正如马克思所指出“后来，城市实行了间接税制度。可是，久而久之，由于现代分工，由于大工业生产，由于国内贸易直接依赖于对外贸易和世界市场，间接税制度就同社会消费发生了双重的冲突。在国境上，这种制度体现为保护关税政策，它破坏或阻碍同其他国家进行自由交换；在国内，这种制度就象国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。鉴于上述两种原因，消灭间接制度就愈来愈有必要了。”因此，在资本主义国家，流转税的主体地位最终被所得税所代替；另一方面，在资本主义社会，愈来愈高的生产力发展水平也为所得税的征收并使其作为主体税种奠定了坚实的物质基础，不管是公司企业的利润所得，还是私人的个人收入所得，其数量普遍都比较可观。这样，较为丰厚的税基为构建以所得税为主体的税制提供了物质上的保证。
