）第一节 税制优化的模式设计
一、税制设计需考虑的因素
每一个政府在设计税制时，都希望能够设计出最优的至少是较理想税制。但是，最优税制要求考虑的因素是很多的，而且不同的因素之间甚至可能出现相互矛盾之处，所以税制的制定者必须在明确税收目标的基础上，对不同的因素进行分析了解，将决定最优税制的变量进行综合考虑。而且，随着这些变量的变化，税制也应不断进行调整改善，从动态上制定出最优税制。
(一)经济因素
经济因素是影响并决定税制结构的最基本因素，也是最重要的因素。这里的经济因素主要是指社会生产力发展水平并由社会生产力发展水平所决定的经济结构。生产力发展水平及其经济结构对税制结构的影响主要表现在几个方面：
首先，经济发展水平的高低，直接决定着人均国民生产总值的高低，并由此直接制约税收收人的形式和在GDP分配中的比例。其次，经济发展水平还直接决定税收收人占国民生产总值比重的大小。大量的统计资料表明，一个国家经济发展水平越高，人均GDP就越高，税收占GDP的比重就越大，反之则越小。再次，一定的经济发展水平也表现为与之相适应的生产力结构决定社会分工结构进而制约社会分配结构及与其相伴随的税收结构。其中，经济结构对税制结构起着决定作用。在生产资料私有制的资本主义国家，按私有制的法权确立的分配关系、分配结构、分配秩序决定其税制结构必须与之相适应才能有效的组织收入和调控经济，在我国以社会主义公有制为主体所决定的分配关系、分配结构、分配秩序，也同样要求税制结构与之相适应。经济因素对税制结构影响的具体变量主要有以下几点：
(1)国民收入水平。税收制度实际上是建立在一个国家国民收入水平基础之上，由国家统一支配部分收入的一种制度。也就是说，一个国家的国民收入水平的高低决定了该国税收收入来源的多寡。同时，换一个角度来看，税收收入的绝对数额和相对比例也就是其占国民收入的份额对国民收入的增长有着重大的影响，进而又反过来对税收收入的增长会发生重大影响。
(2)个人收入状况。国民收入能够反映一个国家总体的收入状况，但却不能完全反映个人收入状况。税收制度的一个基本原则之一就是公平原则，所以，税制设计必须既要考虑个人的平均收入，又要考虑个人收入的平均程度。例如，人均收入高为开征个人所得税提供了良好的税基，而个人收入平均程度高又会消弱个人所得税的调节收入的作用。
(3)商品化生产水平。商品化生产水平高，生产的协作和分工程度就高，生产的迂回性就很突出，就要求用较为复杂的税收制度之相适应；反之，则要求较为简单的税收制度。当然，并不是说非要用复杂的税收制度来对付复杂的社会商品生产，而是说尽可能减少税收对商品生产的扭曲是最优税制设计的一项基本要求。
(4)产业结构。一般来说，发达国家的产业结构比较齐全，因而征税的面可以宽一些。不发达国家或者产业单一的国家(比如石油输出国，只有农牧产品的国家等)可税资源较少，征税面就不可能很宽。
(二)制度因素
制度因素决定税制结构作用的范围和格局。在私有制条件下，经济运行机制变化对税制结构的变化会产生决定性的作用，而在我国税制改革的过程中，经济运行机制对税制结构的决定作用也表现的非常突出。其影响主要反映在两个方面，财产制度和经济运行制度。此外，政治制度的影响也是不容忽视的。
1．财产制度对税制结构影响。财产制度实际上是指生产资料所有制，可分为公有制经济和私有制经济。在以公有制经济为主体的社会，个人拥有生活资料，不拥有或很少拥有生产资料，生产资料属于劳动者集体所有或由国家代表全体人民共同所有，个人只取得工资收人，没有或很少有资本收入。在这种情况下政府税收主要来自于企业，而很少来自于个人。因此企业成为主要税收来源，并大多采取商品劳务税形式。在以私有制经济为主体的社会中，个人不仅拥有生活资料，而且拥有生产资料，在这种情况下政府税收主要来源于个人，主要采取收益所得税即个人所得税的形式。
2．经济运行制度对税制结构影响。经济运行制度实际上是指经济运行机制或经济运行方式，可分为计划经济和市场经济。在计划经济条件下，商品价格由政府计划制定，工资作为劳动力价格也由政府计划制定。在实行计划价格的前提下，为了弥补因计划价格而引起的生产不同产品企业的利润悬殊等问题，需要运用商品税来弥补计划价格的缺陷。而在实行计划工资的前提下，由于工资已经受到计划控制和调节，所以没有必要运用所得税对工资进行再调节。在市场经济条件下，商品价格由市场供求决定，工资作为劳动力价格也由市场供求决定。在实行市场价格前提下，价格由市场供求决定并能有效地调节供求，因此，在一般情况下没有必要以商品税对价格进行再调节。而在实行市场工资的前提下，由于工资差异较大，引起的收入差异也较大，所以有必要通过所得税对工资进行再调节。因此，在计划经济条件下，比较偏重于商品税，而在市场经济条件下可能转向于所得税。
3．政治制度对税制结构的影响。不同的经济利益集团必然要求政治领导人制定出有利于他们利益的税收制度和法令。政治领导人在推行税制改革和确定主体税种等一系列税收制度的重要因素时，不得不考虑其对整个经济的影响和对不同经济利益集团的影响。所以，确定税制和税种构成不仅受财产制度和经济运行制度因素的影响，而且相当大程度上受政治因素的影响。
(三)政策因素和管理因素
税制结构同税收政策目标也有一定联系。如果我们把税收政策目标定为效率、公平和稳定，不同的政策目标选择及其政策目标的不同排列顺序对税制结构可能带来不同影响。从税收的效率目标考虑，选择商品税还是所得税并没有什么大的差异，只是税收收入更多地来源于商品税还是所得税。从税收的公平目标考虑，虽然差别商品税和累进所得税都能起到公平分配的作用，但累进所得税对公平分配的调节功能比差别商品税更大。从税收的稳定目标考虑，所得税由于累进税率而形成的弹性税制比商品税由于比例税率而形成的刚性税制对宏观经济稳定具有更大的调节作用。
秋收的管理能力对税制结构也会产生一定影响。由于税收是由国家无偿征收的，税收征纳矛盾比较突出。一些国家的税收征收管理能力强，在制定税收制度时就可以根据社会经济发展的需要来确定，而不必考虑税制实施问题。而在一些税收征管能力较差的国家，可选择的税种有限，勉强开征一些税种，也很难保证税收收入，选择税收制度的余地就较小，只能选择一些征收管理简单的税种而不能过多地考虑是否对经济发展有利。一般来讲，商品税对商品销售或经营取得收入征税，因此，征收管理比较简单。而所得税对企业利润所得或个人收入征税，征收管理较为复杂，因此征收所得税往往受到一国税收管理水平、征收管理能力和征收管理成本的制约。相对而言，商品税的推行要容易一些。
(四)其它因素
对一个国家税制形成有影响的因素很多，除了以上因素以外，还有许多因素是不可忽视的，主要包括以下几点：
(1)历史习惯。人们往往习惯于老税种，认为老税种就是好税种，税制改革所带来的变化将使他们感到不适应。开征一种新税，即使它有许多优越之处，但要使人们熟悉它、习惯它，根植于人民之中，仍然需要很长的时间，甚至要冒政治风险。美国仍不肯开征增值税这一税种来代替销售税，恐怕都与历史习惯有关。
(2)契机。推行一种新的税收制度．开征一种新税，除了作必要的可行性研究和具体准备工作之外，利用契机，等待机会也是必要的。有的国家利用战争时期开征某种新税，有的国家利用全面经济体制改革变动税制，这样能使新税制在经济中造成的影响相对减少，更有利于其推行和实施。
(3)世界税收制度的发展。选择税收制度时除考虑一国的国情、生产力情况以及征管水平外，还必须考虑与贸易伙伴的税制协调，更要考虑周边国家的税制和世界税制发展的主流趋势，尤其是经济强国的税制发展趋势。在当前经济科技全球化和经济区域化的新形势下，国家间税制的相互制约和影响作用日益加强，世界税制有趋同化倾向。国与国之间税收制度相差过大，不利于国与国之间的经济交往，当然就不利于本国经济的发展。
二、税制模式的目标选择
税制结构目标模式作为税制结构的发展方向和理想选择，既是一个国家经济和社会发展的内在要求，又是一个国家经济和社会政策目标的反映。税制结构目标模式的选择应适应经济改革和发展的要求，同社会经济政策目标相一致，充分发挥税收在筹集资金，收入分配和调节经济等方面作用。
1．税制结构目标模式要适应经济改革和发展要求。我国现行税制是以商品劳务税和所得税为主体的双主体税制结构模式，是建立在现有的经济发展水平、运行机制和经济体制基础之上的。但是随着经济的改革和发展将会带来以下三方面的重大变化：(1)中国经济将最终完成由计划经济向市场经济转换，市场将对经济资源起基础配置作用而不再由政府对经济资源进行计划配置；(2)以社会主义市场经济为导向，将逐步推进所有制结构的调整和深化产权制度改革、价格体系改革和收入分配制度的改革，并相应建立起政府宏观调控体系；(3)社会主义市场经济改革、对外开放和科技进步将推进中国经济高速增长，中国经济体制改革和经济运行机制转换、经济结构调整也将进一步加深。这些条件的变化将使税制结构的客观条件发生重大变化，这就要求建立起与此相适应的新的税制结构目标模式。
2．税制结构目标模式要同经济、社会政策目标相一致。随着经济条件的发展变化，政府的职能和管理方式也会相应转变，将由行政手段为主改为经济手段为主，由对经济直接管理变为问接管理，政府经济职能将着重于促进总供给和总需求的平衡和经济结构的合理调整、经济的持续稳定增长、以及公平收入分配。政府职能和管理方式的转换和政府经济和社会政策目标的确立，同样也要求有一个相适应的税制结构目标模式与之相配合。
3．税制结构目标模式要有利于发挥税收多方面的调节作用。税收既是国家筹集资金的最重要手段，又是国家调节经济和收入分配的重要经济杠杆。适应21世纪我国的经济发展，税制结构目标模式作为税制发展的总体布局，也必须是在确保国家收人适度稳定增长的前提下，同社会主义市场经济下的其他经济杠杆协调配合，发挥税收在调节经济收入和分配方面的整体功能。
三、税制结构模式与主体税种选择
税制模式是指国家依据自身的政治经济制度和经济条件，确定税收在资源配置中的地位，从而按主次设置税类、税种所形成的整个税制调节体系总体格局。它包含三个税制要素：一是资源配置格局及其决定的税收在其中所处的地位；二是税类、税种的主次设置及其相互联结和配合的总体布局；三是税制体系建立的基本政策目标。税制模式在概念上与我们常说的税制结构有类同之处，并且是紧密联系、相互贯通的，习惯上也往往把两者混同使用。但实际上二者并不完全等同。二者的区别在于税制模式的内容较为抽象。而税制结构的内容则较为具体。在一定程度上，税制模式是税制结构的理论抽象。它高度概括了基本税制结构质的规定性和根本框架，以及税制运行的主要原则，反映了税制结构中主要的和最基本的东西。而税制结构则是税制模式的总体格局在一些方面的具体化。它包含税类、税种、税制要素和征收管理层次以及它们内部各种组合协调关系。这些具体内容和细节也是税制模式所未包括的。
税制结构模式一般是指由主体税特征所决定的税制结构类型。在一个国家的税制体系中，各类税收在税制体系中的地位有主次之分，而在一个国家的各类税收中，各个税种的地位也有主次之别。因此，在组织财政收入和调节经济方面处于主要地位，发挥主要作用的主体税种成为区别不同税制结构类型的主要标志。由主体税特征所决定的税制结构模式可分为以下三种类型。
(一)以商品劳务税为主体的税制结构模式
以商品劳务税为主体的税制结构模式是指在整个税制体系中以商品劳务税作为主体税，占最大比重，并起到主导作用。现在世界上绝大多数发展中国家和少数经济发达国家实行这种税制结构模式。以商品劳务税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言，可以分为两种类型：以一般商品税为主体和以选择性商品税为主体。以一般商品税为主体的税制结构模式也就是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品税具有普遍征收、收入稳定、调节中性的特点。一般商品税在课税对象确定上，既可以对收入全额征税，也可以对增值额征税。
以选择性商品税为主体的税的制结构模式也就是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务的某些环节选择性征税。选择性商品税具有个别征收，收入较少，特定调节的特点。选择性商品税既可以选择在产制环节，也可以选择在零售环节征税。
(二)以收益所得税为主体的税制结构模式
以收益所得税为主体的税制结构模式是指在整个税制体系中以收益所得税作为主体税，占最大比重，并起主导作用。现在世界上绝大多数经济发达国家，少数发展中国家实行这种税制结构模式。以收益所得税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言，还可以进一步分为以下三种类型：
