6.2 内外审核夹击，账簿造假无处可逃
会计账簿作为重要的会计资料之一，在任何审计中都少不了对会计账簿的审查。如果说会计账簿的审查是会计资料审计的中心环节，这个说法一点也不为过，而且会计账簿的审查在整体审计活动中所处的位置也是极为重要的。
会计账簿的审核有以下几个方面：
（1）会计账簿外在形式的审查。这主要是审核会计账簿的设置是否符合有关规定，对会计账簿的使用是否得当。比如会计账簿的启用是否正确，内容是否填列完整，凭证是否合法，等等。
（2）会计账簿的真实性和合法性。通过审核会计账簿，可以反映出企业的经济活动是否真实、合法，这些可以从经济业务的发生以及相关账户的数据填列、计算入手，看出是否存在破绽、漏洞。
（3）会计账簿的内容是否合理、有效。类似于上面所讲的第二个方面，也可以反映出企业的经济活动是否合理有效，可以通过对会计账簿上的内容摘要进行审核。
●账簿里的常见舞弊手段
“被审计单位查出有伪造、隐匿、毁损会计凭证、财务会计报告，拒绝、拖延或不如实提供相关资料，私设会计账簿，随意变更会计处理方法等3种行为的，不仅单位将被处以3000元以上50000元以下罚款，其直接责任人也将领受2000元以上20000元以下的罚款，并依法吊销会计人员的从业资格证书。”
――《宁夏回族自治区审计监督条例》
在这个条例中还规定，对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，由审计机关依法责令限期退还被侵占的国有资产，归还被挤占、挪用的资金。有违法所得的，没收违法所得，并可处以违法所得1倍以上5倍以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任等。
虽然只是个地方性的条例，但是也可以看出账簿审核深入各地。而账簿里究竟具体有哪些方面容易“漏水”，容易被“歪心思”给钻了空子呢？会采用什么样的手法不知不觉中就制造出一个个大“窟窿”了呢？
（1）无中生有，也就是常说的凭空记账。在会计账簿中发现一些列示的业务来的毫无缘由，根本就不是经过审核无误的原始凭证填制记账凭证后逐笔登录的，而是会计人员自己捏造出来，没有记账凭证却无故出现账务处理；又或者一些更为隐蔽的手法，在合法的凭证中加入一些不合法的业务内容。
（2）编制了记账凭证，却故意不进行会计处理，也就是不登记账簿，以便舞弊。
（3）涂改、销毁、遗失、损坏会计账簿以掩盖其造假行为。如用类似涂改凭证的方法来篡改有关账簿，有的则制造事故，造成账簿不慎被毁的假象，从而将不法行为掩盖于一般的过失当中，使审查人员的线索中断。例如某市纪检部门在决定对某企业进行审查时，该企业发生了火灾，烧毁了部分财务资料，事后经查发现，这是一个典型的想借此来掩盖会计舞弊的案例。而早前发生过的安然事件也是轰动一时的舞弊案例，其中安达信最后孤注一掷的毁灭账簿等举动更是极端不可取的做法，意图消灭罪证，却最终落得关门出局，信誉一扫全无。
（4）登账、挂账、改账、结账作假。登账作假是指在登记账簿的过程中，不按照记账凭证的内容和要求记账，而是随意改动业务内容，或者故意使用错误的账户，使借贷方科目弄错，混淆业务应有的对应关系，以掩饰其违法乱纪的意图。
挂账作假就是利用往来科目和结算科目将经济业务不结清到位，而是挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来账上，等待时机成熟再回到账中，以达到“缓冲”、不露声色和隐藏事实真相之目的。
改账作假是指对账簿记录中发生的错误不按照规定的改错方法，而是用非规范的改错方法进行改错，或者利用红字“改错”随意对账户中的记录进行加减处理，如利用红字改变库存数、冲销材料成本差异数、无据减少销售数额等，以达到其违法乱纪之目的。
结账作假有三种方式：一是结总增列，是指舞弊人员在结账加总时故意多加以虚增账面金额，从中进行舞弊；二是结总增列，是指舞弊人员在结账时故意少加虚减账面金额，从中便于舞弊；三是结转账目，也就是舞弊人员在会计处理中违背真实性原则，凭空设置虚假账户，实施舞弊行为。比如设置没有具体对象的“应收账款”账户作为中转站，把应作收入的款项暂时记入往来账户，然后再转移为账外资金。
（5）设置账外账。即一个企业建立两套或三套账，一套用于内部管理（对外不公开），一套用于应付外来部门的检查，从而根据自己的需要做出对外公布的一套账。
（6）虚设坏账。也就是舞弊人员在会计处理过程中故意把本来还可以收回的往来款项作为坏账损失核销，等到收回的时候却不入账进行贪污的舞弊方式。
（7）利用计算机舞弊。现在电脑记账越来越普及，计算机会计系统地位也逐步上升，而计算机会计系统出现的舞弊现象也开始受到关注。主要的舞弊手法是在实现计算机会计核算的单位，利用计算机的知识和经验，在系统程序中设置陷阱，篡改程序，或者篡改输入、文件和进行非法操作等。比如某企业大会计工作人员利用自己所学的计算机知识，在单位计算机会计核算系统中加入了一些小程序，使得计算机核算出貌似真实的会计资料，而大部分在对计算机信赖的基础上，也就不会怀疑这种舞弊手法。
●揭露账簿“假惺惺”的手法
核对法 核对法是指对账簿记录（包括相关资料）两处或两处以上的同一数值或有关数据进行互相对照，旨在查明账账、账证、账实、账表是否相符，以便证实账簿记录是否正确，有无错账、漏账、重账，有无营私舞弊、违法乱纪行为。通常运用核对法分析检查的内容有：
①核对凭证与账簿记录、账簿与账簿记录（总账与明细账）、账与报表记录、账与卡、账与实之间的数额是否相符。
②核对总分类账借方余额账户的合计数同贷方余额账户的合计数是否相符。
③核对账外账单，如银行对账单、客户往来清单等，同本单位有关账目的数据是否相符。
④核对原定的预算、指标、定额、承包基数等同实际用以考核的预算、指标、定额和承包基数是否相符。
⑤核对生产记录、发货托运记录、原材料消耗记录、产成品入库记录、废次品记录、考勤记录等同相应的账簿记录所反映的内容、数额是否相符。
⑥核对销售合同、外加工合同、联营合同等所记载的内容与金额，同有关账簿记录所反映的内容、金额是否相符。
核实法 核实法是核对法的特例，指将账簿资料与实际情况进行对照，用以验证账实之间是否相符，并取得书面证据的一种方法。核实法主要用以核对账户记录，并结合盘点方法所获取的实物证据，进行账簿资料与现实物资之间的对照。核实的重点是盘存类账户，如现金、原材料、燃料、产成品等。此外，还有盘存类账户中银行存款、其他货币资金及其结算类账户中的应收、应付、暂收、暂付款项等，也可以用此法核对分析。
调节法 调节法，是指为了审查账簿中某些业务，而事先对其中某些因素进行增减调节，以使其相关可比的一种审查方法。
“魔高一尺道高一丈”，只要真正将审核等各个环节把控、实施运作到位，舞弊现象不足为惧。
●忆往昔，叹“安达信之死”
“2002年1月10日，安达信公开承认销毁了与安然审计有关的档案。”
这一真相的公布，既是意料之外，却又是意料之中。说意料之外，是作为当时世界“五大”会计师事务所之一的安达信竟然会为了洗脱舞弊罪名铤而走险；意料之中，则是之前证据确凿，安然的虚假财务报表的披露已经再也瞒不住安达信的虚伪面孔。只是，依然让众人感慨万千。
安然公司成立于1985年，是由美国休斯敦天然气公司和北方内陆天然气公司合并而成，公司总部设在美国得克萨斯州的休斯敦。安然有属于自己的成长历程，它是安然公司的董事长兼首席执行官肯尼斯？雷，引领着公司由一家名不见经传的普通天然气经销商脚踏实地地发展成为世界上首屈一指的天然气采购商和出售商，世界最大的电力交易商，世界领先的能源批发做市商（做市商是指在证券市场上，由具备一定实力和信誉的证券经营法人作为特许交易商，不断地向公众投资者报出某些特定证券的买卖价格――也就是常说的双向报价，并在该价位上接受公众投资者的买卖要求，以其自有资金和证券与投资者进行证券交易。做市商通过这种不断买卖来维持市场的流动性，满足公众投资者的投资需求），世界最大的电子商务交易平台。1985～2000年，在这短暂的15年间，安然公司不断缔造神话，直到最后成为一个屹立美国的“能源帝国”。
然而，神话却没有维系太久。为了扩大发展，为了赢得更大的收入，安然开始大规模动用资金，甚至当自身资金跟不上扩大发展规模的步伐时，安然选择的却是不计后果的四处举债。在对外的资产负债表上只列了130亿美元，而其对内的资产负债表上负债总额实际已经高达400亿美元。这差额270亿美元的债务便一直潜藏在深水区，不为外界所知，其中30亿美元是银行借款，70亿美元是公司债，170亿美元则属于能源衍生性商品、信用状以及其它种种复杂的举债工具。
这样的财务漏洞，只能通过财务舞弊来掩盖。而原本应该是披露真相、为之审计的事务所安达信，没有选择正义公平地检举揭发，而是反倒帮其掩饰，提供虚假证明。
终究骗局有被拆穿的时刻，很快，安达信便受到了惩罚。2002年3月14日，安达信公司受到“妨碍司法”的犯罪指控，原因是安达信公司故意销毁大量有关安然公司的文件。最终，美国休斯敦联邦地区法院对安达信做出判决，认定其妨碍司法调查，处以罚款50万美元，并禁止其5年内从事业务。2002年8月31日开始，安达信不再从事上市公司的审计顾问，于是，2000多家上市公司客户接二连三离开安达信。同时，安达信也关闭了全国各地的大多数办事处。
安然是倒闭了，连带着安达信――这个帮凶，也一起毁灭。内控的实施不到位，账簿审核不过关，这些都是纵容舞弊滋生的温床。可能舞弊能够带来一时的满足，但只是镜花水月，终究依然一场空。
