①企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
·同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
·合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
·非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
②除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
·以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
·以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
·投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
·通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
·通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
（3）后续计量部分
“后续计量”部分明确了长期投资股权投资成本法和权益法的适用范围及二者之间的转换，发生减值的处理方法以及长期股权投资的处置。
①采用成本法核算的长期股权投资。
·投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
·投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
·采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
②投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。
③权益法改为成本法。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
④成本法改为权益法。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
⑤长期股权投资减值的处理。按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
（4）披露部分
“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露存在的相关信息：
①子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。
②合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。
③被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。
④当期及累计未确认的投资损失金额。
⑤与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
涉税处理实务
（1）税法与准则、制度的差异
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（以下简称“通知”）（国税发［2000］118号）中规定：企业的股权投资所得是指，企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益（股息性所得）；除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采用何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资企业应确认投资所得的实现；被投资企业发生经营亏损时，由被投资企业按规定结转弥补，投资企业不得调整（减低）其投资成本，也不得确认其投资损失。
由此可以看出，通知对股息性所得确认的规定与准则、制度的规定有所不同，主要表现在：
①确认时间不同。通知规定，投资企业不论是采用成本法还是权益法进行股权投资核算，均在被投资企业会计账务上实际作利润分配时，确认股息性所得的实现，并且不能将被投资企业的亏损确认为投资企业的投资损失。而《企业会计准则》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
【例2—1】甲公司2007年5月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5％，并准备长期持有。2007年6月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2007年度乙公司实现净利润80万元，2008年2月1日，乙公司宣告分派2007年度现金股利40万元，则甲公司的账务处理如下：
2007年5月1日投资时：
借：长期股权投资——乙公司250000
贷：银行存款250000
2007年6月1日乙公司宣派上年股利时：
借：应收股利10000
贷：长期股权投资——乙公司10000
在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，同时，投资的计税成本保持不变，仍为25万元。
2008年2月1日宣告发放上年现金股利时：
甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利－投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）投资企业持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
=（600000－800000×9／12）×5％－10000=－10000（元）
甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利－应冲减初始投资成本的金额
=400000×5％-（-10000）=30000（元）
借：应收股利20000
长期股权投资——乙公司10000
贷：投资收益——股利收入30000
对此，税法应确认的投资收益为20000（400000×5％）元，并仍保持投资成本不变。
假定上述乙公司于2008年3月1日宣告分派2007年度现金股利700000元，则：
冲减投资成本=［（200000+700000）－800000×9／12］×5％－10000=5000（元）
应确认的投资收益=700000×5％－5000=30000（元）
借：应收股利35000
贷：长期股权投资——乙公司5000
投资收益——股利收入30000
对此，税法应确认的投资收益为35000（700000×5％）元，并仍保持投资成本不变。
②确认金额不同。通知规定，被投资企业对投资企业分配支付额，属于来源于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分，视为股息性所得，对超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积的部分且低于投资方的投资成本的，应冲减投资成本，超过投资成本的部分，视为投资企业的股权转让所得。而《企业会计制度》则将股息性所得限定为，从被投资企业接受投资后产生的累计未分配利润和累计盈余公积中取得的分配额。
通知还规定，被投资企业以盈余公积和未分配利润转增资本时，投资企业应按股票面值相当的金额确认股息性所得。而《企业会计制度》则不允许将此部分金额作为收益加以确认。
从以上比较可以看出，由于通知与准则、制度对股息性所得的规定不同，由此而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，投资企业在确定应纳税所得额时应注意进行纳税调整。
（2）股权投资所得的税务处理
税法规定，投资企业取得的股息性所得，如果投资企业所得税税率低于被投资企业的，不退还已经缴纳的企业所得税；如果投资企业所得税税率高于被投资企业的，应按规定计算补缴企业所得税；如果投资企业与被投资企业适用所得税税率一致，不予补税；如果由于被投资企业享受定期税收优惠而实际执行税率低于投资企业的，也不再补税。
目前，对投资企业应计的股息性所得计算缴纳企业所得税的做法有以下三种：
①将股息性所得不并入投资企业应纳税所得额，而按下列公式单独计算应补缴的企业所得税：
投资企业应补缴的企业所得税：来源于被投资企业税后利润的股息性所得÷（1－被投资企业适用所得税税率）（投资企业适用所得税税率－被投资企业适用所得税税率）
②如果投资企业所得税税率低于或等于被投资企业，投资企业先将股息性所得还原为税前所得计入收入总额，然后在计算应纳税所得额时作免予补税的投资收益扣除；当投资企业所得税税率高于被投资企业时，投资企业同样先将股息性所得还原后计入收入总额，计算应缴纳的企业所得税，然后将被投资企业已缴纳的企业所得税税额予以抵扣。
③投资企业将股息性所得还原为税前所得，并入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。股息性所得在被投资企业已缴纳的企业所得税税额，在不超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内，从投资企业的应纳所得税中据实扣除，超过抵免限额的部分，可由投资企业向以后年度结转。
从表面上看，上述三种方法计算的企业应纳所得税的最终计算结果是一致的，但是当投资企业应纳税所得额在两档照顾性税率的临界点附近时，计算结果则不相同。以下举例说明：
【例2—2】甲企业（投资企业）某年年末从乙企业（被投资企业）分回股息性所得4万元；甲企业当年应纳税所得额（不包括股息性所得）为7万元；甲企业适用所得税税率33％，乙企业适用所得税税率15％。
第一种做法：甲企业应纳所得税额=72×7％+4÷（1－15％）×（27％－15％）=2.45（万元）
第二种做法：甲企业应纳所得税额=［7+4÷（1－15％）］×33％－4÷（1－15％）×15％=3.16（万元）
第三种做法：因股息性所得在乙企业已缴企业所得税税额低于按投资企业适用税率计算的抵免限额，可据实扣除，计算结果同第二种方法。
若将上例中乙企业适用税率改为33％，则：
第一种做法：甲企业应纳所得税额=72×7％=1.89（万元）；股息性所得4万元不补税。
第二种做法：甲企业应纳所得税额=［7+4÷（1－33％）－4÷（1－33％）］×27％=1.89（万元）
第三种做法：甲企业应纳所得税额=［7+4÷（1－33％）］×33％－4÷（1－33％）×33％=2.31（万元）
从以上分析可看出，那种认为三种做法计算的应纳所得税最终结果是一致的认识是片面的。对于这三种股息性所得的税务处理方法，第三种方法最佳。具体原因包括：一是与境外所得已纳税额的抵免方法一致；二是税法规定，当投资企业发生经营亏损时，投资企业取得的股息性所得可还原后用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，按照规定计算缴纳企业所得税。第三种做法与此项规定相符，并且股息投资所得在被投资企业已纳税款未抵免的部分可结转以后年度抵扣。
应该引起注意的是，采用第三种做法进行税务处理时，抵免限额应按投资项目分别计算，这就要求投资企业从各投资项目开始时就应分别核算。
长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计账务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。
避税技巧运用
