企业计提无形资产减值准备，会计上可以从当期利润中扣除，但按税法规定，不得从当期应纳税所得额中扣除。从而形成可抵减的时间性差异，企业采用应付税款法核算时，不设“递延税款”科目，采用纳税影响会计法核算时，记入“递延税款”科目的借方，转回已计提减值准备时记入“递延税款”科目的贷方，无形资产不同于存货，存在价值逐渐转移的过程。当转回无形资产减值准备时，无形资产计提减值准备后的摊销额与按不考虑减值因素情况下摊销额的差额，无需调整无形资产的账面余额。在转回已计提无形资产减值准备时，以可收回金额与不考虑减值因素情况下的无形资产账面余额两者孰低确定的金额与其账面价值的差额，确认为可转回计入损益的无形资产减值准备，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
新准则第9号
《职工薪酬》项下的涉税处理实务
新准则制定背景
职工的报酬对一个公司的发展影响巨大，它关系到公司招贤纳才的能力、员工的工作态度等等。但目前，我国对这样重要的概念并没有一个完整清晰的框架。比如，对职工薪酬一般仅指工资和福利费，理解比较狭隘，而且不同企业对薪酬的界限也往往不同，此外，涉及的会计科目也比较分散，例如应付工资、应付福利费、其他应缴款、其他应付款等。
为了进一步规范职工薪酬的确认、计量和报告，财政部在借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》的基础上，联系我国实际情况，制定了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新准则）。新准则对职工薪酬提出了明确的概念和确认原则，系统地规范我国企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬的会计处理和信息披露，使我国会计体系与国际接轨向前迈进一步。
新准则主要内容
新准则共三章十九条，其中包括：总则、确认和计量、披露。
（1）总则部分
在“总则”部分，规定了制定新准则的目的、依据、职工新酬的定义和范围，并说明了该准则不涉及的内容范围。
①新准则的目标、依据。新准则第一条规定：“为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。”
②职工新酬的定义和范围。职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：
·职工工资、奖金、津贴和补贴。
·职工福利费。
·医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
·住房公积金。
·工会经费和职工教育经费。
·非货币性福利。
·因解除与职工的劳动关系给予的补偿。
·其他与获得职工提供的服务相关的支出。
③该准则不涉及的内容范围。
·企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。
·以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
（2）确认和计量部分
在“确认和计量”部分，规定了职工薪酬的账务处理，五险一金的计算和处理以及辞退福利的相关规定。
①职工薪酬的账务处理。新准则第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分下列情况处理：
·应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
·应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
·上述两项以外的其他职工薪酬，计入当期损益。
②五险一金的计算和处理。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照本准则第四条的规定处理。
③辞退福利的相关规定。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：
·企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
·该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
·企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
（3）披露部分
在“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息：
·应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。
·应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，及其期末应付未付金额。
·应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。
·为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。
·应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。
·其他职工薪酬。
另外，新准则在第八条规定：“因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。”
涉税处理实务
（1）工资薪金计税基数的确定
根据国家税法有关规定，工资薪金所得是个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴及与任职或受雇有关的其他所得。
①计税工资人数的确定。不作为工资、薪金支出按照《关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》（财税［1999］258号）规定，对不列入计税工资人员基数情况予以明确：
·与企业解除劳动合同关系的原企业职工。
·虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、生活费的人员。
·由职工福利费、劳动保险等列支的职工。
②计税工资费用的确定。根据税法的规定，有的工资费用支出在税法中不能进行扣除，为了确保工资薪金的支出扣除的合理性，《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第18条规定不予作为工资薪金支出的几种情况：
·雇员向纳税人投资而分配的股息性所得。
·根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障缴款。
·从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费）。
·各项劳务保护支付。
·雇员调动工作的差旅费和安家费。
·雇员离退休、退职待遇的各项支出。
·独生子女补贴。
·纳税人负担的住房公积金。
·国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
（2）现行税法税前扣除工资管理办法
①计税工资管理办法。最新定额计税标准由财政部、国家税务总局确定，现阶段为人均每月800元，经过省级人民财政部批准，报财政部、国家税务总局备案，可以上浮20％，最高为人均每月960元（财税［1999］258号）。在所得税汇算清缴时，对于超过计税工资标准的部分，需要做纳税调整。
②“工效挂钩”工资税前扣除管理办法。企业工资总额同经济效益挂钩办法是国家对企业工资分配进行调控的重要方式，不仅关系到企业职工工资水平和工资增长，还事关国家、企业和职工个人三者间的利益分配关系，也是调节行业收入分配关系的重要手段。根据企业所得税规定：经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资的税前扣除必须同时满足两个条件：
第一，工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度。
第二，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度。
要同时满足这两个条件，也就是要实行“孰低”原则。实行工效挂钩办法的企业，其工资不再受计税工资800元的限制，只要是在“两低于”的范围内均可税前扣除。
·“工效挂钩”的行政审批企业实行工效挂钩的方案必须报劳动、保障等部门批复。根据《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》（国税发［1994］250号）规定，企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审查备案，其中城镇集体企业工效挂钩的基数、比例必须经主管税务机关核准。为了为贯彻落实《行政许可法》和国务院关于行政审批制度改革工作的各项要求，根据《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发［2004］16号）文规定：取消该项审批，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。
·“两低于”原则的把握企业工效挂钩的目的是为了建立健全企业工资总量宏观调控机制，促进企业经济效益的增长和职工积极性的提高。税收政策正是为了迎合这一企业工资制度的改革而制定的相应的工资税前扣除办法。根据《工效挂钩管理办法》规定，实行工效挂钩企业不仅要符合“两低于”原则，同时还要“坚持既负盈又负亏”的原则。
·工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度的计算。工资总额增长比例（或幅度）=（本期应计提的工资-本期核定的工资基数）÷本期核定的工资基数×100％。本期工资基数的确定：新挂钩企业的挂钩工资总额基数，原则上以企业上年劳动工资统计年报中的工资总额实发数为基础，核减一次性补发上年工资、成建制划出职工工资以及各种不合理的工资性支出，核增上年增人、成建制划入职工的翘尾工资后确定；已实行工效挂钩办法的企业，其工资总额基数以上年应提取的工资总额为基础核定，在坚持增人不增工资总额、减人不减工资总额的原则下，可以考虑以下因素进行适当调整：首先，上年列入国家计划的新建扩建项目由基建正式移交生产后的增人、按国家政策接收的复转军人和大中专毕业生，可按照企业上年人均挂钩工资水平的标准核增工资总额基数。其次，上年成建制划出人员工资，按劳动工资统计年报数核增核减。
经济效益指标一般以企业实现利润、实现利税为主要指标，目前还有个别企业实行复合挂钩指标、单一业务量（实物量）指标挂钩的，亏损企业实行工资总额与减亏指标挂钩办法。企业工效挂钩方案经有关部门批准后方可实施。这里以税利挂钩方案来加以说明：企业实现利税基数是由流转税、费用型税金、所得税、税后利润等项组成。企业经济效益增长比例（或幅度）=（当年实现税利－核定当年税利基数）÷当年核定税利基数％，当年税利基数的确定：当年税利基数一般以上年经中介机构审计确认的会计报表中实际完成数为基础，剔除不可比因素和不合理部分，并参照本地区同行业平均水平核定。
·新挂钩企业如果上年实际完成数低于前三年平均数，则以前三年平均数为基础核定。
已实行工效挂钩的企业，核定经济效益指标基数还应考虑以下因素：
首先，列入国家计划的新建扩建项目由基建正式移交生产后的增人和按国家政策接收复转军人、大中专毕业生，应参照同行业或该企业人均效益水平合理核增挂钩的经济效益指标基数；其次，企业之间成建制划入划出职工，按上年经中介机构审计确认的会计报表数据调整经济效益指标基数。
举例说明：某市巨能公司2004年经济效益核定基数即税利为100万，当年实现税利110万，则其经济效益增长幅度为：（110－100）÷100％=10％，当年核定的工资基数为200万。要使工资增长幅度低于经济效益的增长幅度，必须使（本期应计提的工资一本期核定的工资基数）／本期核定的工资基数％＜10％，由此计算应计提的工资总额应当不得超过220万。
·实际平均工资增长幅度低于劳动生产率的增长幅度的计算当年实际工资平均增长幅度=（本年实际计提工资÷职工人数－本年核定的工资基数÷职工人数）÷本年核定的工资基数÷职工人数％。劳动生产率是在一定时期内，平均每个劳动者提供劳动成果的数量，劳动生产成果既可以用实物量表示，也可以用价值量（工业总产值）表示。企业当年劳动生产率增长比率=（当年实际产值或实物量÷职工人数－上年实际产值或实物量÷职工人数）÷上年实际产值或实物量÷职工人数％举例说明：巨能公司2003年工业产值为1000万元，2004年工业产值为1200万元，职工人数均为200人。则该公司的劳动生产率为=（1200÷200－1000÷200）÷1000÷200％=20％。要使职工工资平均增长幅度低于劳动生产率的幅度，则必须使（本年应计提工资÷职工人数－本年核定的工资基数÷职工人数）÷本年核定的工资基数÷职工人数％＜20％。由此计算本年应计提工资总额必须不得超过240万元。
根据企业所得税规定，实行工效挂钩必须是“两低于”原则，所以允许巨能公司2004年税前扣除的工资总额必须是在220万元以内（不包括220万）。
·挂钩外单列工资总额的确定：企业当年列入国家计划的新建扩建项目由基建正式移交生产后的增人、按国家政策接收的复转军人和大中专毕业生以及成建制划入人员的增资，可按照企业上年人均挂钩工资水平的标准在应提工资总额外单列。
