如何“消化”这部分必须支付的工资20万元和子公司亏损的100万元，是筹划的关键。由于总公司和子公司在财务上各自独立核算，在税法上都已构成了企业所得税的纳税义务人。总公司在计算企业所得税时只能扣除与本企业取得有关的成本、费用、税金和损失。因此，总公司为子公司负担的职，工工资不能在税前扣除。如果将两公司进行合并，那么，子公司的20万元工资支出和100万元亏损就可以在总公司得到“消化”。
在具体操作上只需注销子公司的营业执照，把子公司合并到总公司中来，其主营业务变成总公司的兼营项目。这样，子公司的销售收入和成本费用，就可以直接通过总公司进行核算，人员的工资也可以在总公司交纳的所得税额中扣除。
避税结果
按照企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一年纳税年度的所得弥补；下一年度的纳税所得不足弥补的，可以逐年延续弥补；但是延续弥补期最长不得超过5年。由于子公司被合并后，并不具有法人资格，在合并以前尚未弥补的亏损，在税收法规规定的时间内，可由总公司用以后年度的所得逐年延续弥补。这样，子公司2006年度发生的亏损（已经税务部门核实），还可以用总公司2007年度的所得额进行弥补，直接冲减2007年度的所得额900万元（1000－100）。
利润是企业所得税缴纳的基础，利润越高，企业应交纳的企业所得税越多，反之则越少。如果高利润企业兼并高亏损企业，以冲减盈利企业的利润，这样就会减少企业的所得税税基；而且，在累进税率的情况下，还可能降低适用税率。于是，在税基缩小、税率降低的双重有利情况下，企业的税负就会大大降低。
（3）选择合并方式的避税筹划
【例20—2】被合并方甲企业是一加工木材的厂家，经评估确认资产总额为2000万元，负债总额3000万元。甲企业有一条生产前景较好的木材生产线，原值700万元；评估值1000万元。甲企业已严重资不抵债，无力继续经营。
合并方乙企业是一地板生产加工企业。乙企业地板的生产加工，主要以甲企业成品为主要原材料。并且乙企业具有购买甲企业木材生产线的财力。
甲、乙双方经协商，达成初步并购意向，并提出如下三种并购方案：
方案一：乙方以现金1000万元直接购买甲方木材生产线，甲方宣告破产。
方案二：乙方以承担全部债务方式整体并购甲方。
方案三：甲方首先以木材生产线的评估值1000万元重新注册一家全资子公司（以下称丙方），丙方承担甲方债务1000万元。即丙方资产总额1000万元，负债总额1000万元，净资产为0，乙方购买丙方，甲方破产。
①三方案中，甲方的税负分析。
方案一：属资产买卖行为，应承担相关税负如下：
·营业税和增值税。按照营业税和增值税有关政策规定，销售不动产要缴纳5％的营业税；销售木材生产线属销售不动产，应缴纳50万元（1000×5％）营业税。转让固定资产如果同时符合以下条件不缴纳增值税：
第一，转让前甲方将其作为固定资产管理。
第二，转让前甲方确已用过。
第三，转让固定资产不发生增值。
如果不同时满足上述条件，要按4％缴纳增值税。
在本例中，木材生产线由原值700万元增值到1000万元。
因此，要按4％缴纳增值税：1000×4％=40（万元）。
·企业所得税。按照企业所得税有关政策规定：企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得。依法缴纳企业所得税。生产线原值为700万元，评估值为1000万元，并且售价等于评估值。因此，要按照差额300万元缴纳企业所得税，税额为99万元（300×33％）。
因此，甲方共承担189万元（50+40+99）税金。
方案二：属企业产权交易行为，相关税负如下：
·营业税和增值税。按现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税。
·企业所得税。按现行有关政策规定，在被兼并企业资产与负债基本相等，即净资产几乎为0的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。甲企业资产总额2000万元，负债总额3000万元，已严重资不抵债，根据上述规定，在企业合并时，被兼并企业不视为按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。
方案三：属企业产权交易行为，相关税负如下：甲方先将木材生产线重新包装成一个全资子公司，即从甲公司先分立出一个丙公司，然后再实现乙公司对丙公司的并购，即将资产买卖行为转变成企业产权交易行为。
·营业税和增值税。同方案二，企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税。
·企业所得税。可从如下两个步骤分析：
第一步：从甲企业分立出丙企业。按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。甲企业分立出丙企业后，甲企业应按公允价值1000万元确认生产线的财产转让所得300万元，依法缴纳所得税99万元。另外，丙企业生产线的计税成本可按1000万元确定。
第二步：丙企业被甲企业合并。根据企业合并有关政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于丙企业生产线的资产评估价值1000万元，计税成本也为1000万元，因此，转让所得为0，不缴纳企业所得税。
从被兼并方甲企业所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻，为0；其次是方案三为99万元；再次是方案一，为209万元。
②合并方（乙方）经济负担能力的分析。
在方案一中，虽然甲方只需出资购买乙方生产线，而不必购买其他没有利用价值的资产，而且又不用承担甲企业巨额的债务，但是，乙企业要支付高额的现金（1000万元），对乙企业来说，经济压力异常巨大。
在方案二中，乙企业需要全部购买甲企业资产，对于乙企业来说，没有必要；同时乙企业还需要承担大量不必要的债务，因此，在经济上是不可行的。
方案三的优点可从如下三点分析：
·乙企业避免支付大量现金，解决了筹集现金的难点问题。
·丙公司只承担甲企业的一部分债务，资产与负债基本相等，乙企业购买丙公司所付代价较小。
·乙企业在付出有限代价的情况下，购买了甲企业有利可图的生产线，其他资产不必购买，进而增加了经济上的可行性。
从乙企业经济上的可行性分析，方案三是首选，其次是方案一，再次是方案二。
③结论与启示
综上所述，无论是从合并企业的支付能力分析，还是从被兼并企业的税负承受能力分析，只有方案三对于并购双方来说才是最佳的选择。
企业合并、分立等重组行为是一项复杂的工程，“一组就灵”是理想化的说法。简单、机械的并购行为往往会走弯路甚至徒劳无益。在企业并购过程中，可行性分析与巧妙的避税筹划是至关重要的一环。它不但包括对合并企业自身经济承受能力的分析，而且包括对被兼并企业税收负担能力的分析。只有在分析的基础上选择最佳方案找出并购的最佳途径，才是并购双方的理想之举。
新准则第21号《租赁》
项下的涉税处理实务
新准则制定背景
20世纪80年代初，我国兴起了以融资租赁为主要目的的现代租赁业务。1981年4月，中国国际信托投资公司、北京市机电设备公司和日本东方租赁股份有限公司共同出资创建了中国第一家租赁公司——中国东方租赁有限公司。同年7月，中国国际信托投资公司与国家物资局共同组建了中国第一家金融租赁公司（属非银行金融机构）——中国租赁有限公司。这两家租赁公司的成立标志着现代租赁业在我国的诞生和现代租赁体制在我国的建立。经过二十多年的发展和壮大，我国金融租赁公司都不同程度地开展了融资租赁业务，包括传统融资租赁（直接租赁）、转租赁、售后租回交易、委托租赁、厂商融资租赁、结构共享式租赁、联合租赁等，并兼营经营租赁业务。
为了规范租赁业务的会计核算和相关信息披露，财政部于1993年1月成立项目组，着手研究、制定租赁会计准则。经过充分的调查研究和多次修改，准则于2000年1月18日正式发布，并自2001年1月1日起在我国所有企业执行。
2006年2月财政部对旧准则进行了修订，发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新准则），要求从2007年1月1日起在上市公司中实施。
新准则主要内容
新准则共由八章三十九条组成，分别是：总则、租赁的分类、融资租赁中承租人的会计处理、融资租赁中出租人的会计处理、经营租赁中承租人的会计处理、经营租赁中出租人的会计处理、售后租回交易和列报。
（1）总则
在“总则”部分，包括制定新准则的目的和依据、租赁的定义、不适用的范围。
（2）租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
（3）融资租赁中承租人的会计处理
①在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
②承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
③未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。
④或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（4）融资租赁中出租人的会计处理
①在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
②未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
③出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。
④或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（5）经营租赁中承租人的会计处理
①对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
②承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
③或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（6）经营租赁中出租人的会计处理
①出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。
②对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
③或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（7）售后租回交易
①承租人和出租人应当根据新准则第二章对租赁的分类的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
②售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
③售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
（8）列报
①承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：各类租入固定资产的期初和期末原价、未确认融资费用的余额等。
②出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额、未实现融资收益的余额等。
涉税处理实务
（1）融资租赁的税务处理
《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）文件规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”
