第12章 警钟敲响--五大信用危机危及中国企业(7)

讲诚信为本，还要靠自己的实力，不能只是喊口号。要自己有能力。目前的事务所太弱、太小，经不起风吹浪打。当诚信与客户发生矛盾时，你将作出什么选择？这确实是一种考验。事务所是一个经济实体，需要一定的经济实力，要“养家糊口”。从观念上可以肯定，诚信是第一位的，这是毫无疑问的。但对一些经济实力较弱的事务所而言，对一些在内地的较小规模的事务所而言，不能不考虑他们的“生计”。仅河南一个省，就有二百多家事务所，加上其他中介机构，竞争是十分激烈的。从事务所模式、规模、发展上看，大量中、小所的存在是客观现实。这些中、小事务所的执业质量、专业技术、人才素质等等，相对的都比较薄弱。如果不上规模，不具有一定经济实力，要讲诚信也非常困难。在一些市、县事务所，人员年龄老化、知识老化现象十分突出。面临我们所处的工作对象变化很大，遵循的准则每年都有新的政策出台，知识更新、法规更新，要求我们要不断更新知识，要努力学习，要加强培训教育，而我们的现状，与这种要求距离较远。这也是影响事务所人员公正、诚信执业的一个重要因素。

根据我们中国目前CPA的现实，要对这个行业作一个深层次的剖析，要把眼光更多地放在中、小事务所上，因为目前我国的事务所更多的客户是在这些中、小事务所手里。这两年披露的是大事务所出了事，既使这些大所今后治理好了，也不等于全行业治理好了。从绝对量看，中、小事务所还是占绝大多数。因此，我们要两手抓，既要抓大所，也要抓小所，从而为全行业的道德建设提供现实的帮助。从更广阔的范围、更深层次做好诚信教育的工作，以期在任何情况下都能交出满意的答案卷。总理在政府工作报告中，再次提出了诚信问题，我们一定要高度重视，积极努力，把行业建设推向一个新台阶，做好自己的工作，让社会满意，让总理放心。

权力缺乏制约，就会产生腐败。权力应当与制约对等。CPA有权力证明企业财务信息的真假，但如果缺乏有力的监督，仅仅依靠事务所自己的自觉，那是远远不够的。现在造假与获得的回报不对称。必须加大造假成本，一旦造假，就要他付出巨大代价。

河南省注协副秘书长毕治军说，从自己做起，从行业做起，完善制度，强化监管。

银广厦事件后，中注协召开了很多会议，研究如何加强行业监管，但多种媒体“发难”，夸大其词，人为地造成“CPA信用危机”。从两个方面来看：一方面CPA是整个社会信用链条中的一部分，仅仅要求CPA讲诚信，而不要求其他行业讲诚信是不公平的。现在到处都是一片沼泽地，要我们走过去，还要不带泥，这是不现实的；二是我们的CPA起步比较晚，我们有许多事情是超前了。我们是先有这个行业，才出现市场经济。出现这些问题是正常的。问卷的最后的四个问题，涵盖了一切。行业的问题，首先是生存问题。美国攻击我们不讲人道，我们的回答是人的人道首先是生存。CPA行业也是这样。

在目前环境下，我们如何生存？在行业内如何解决这个问题？诚信问题要从根本上做起。从事务所而言，利益放在第一位是理所当然的；从行业管理而言，诚信放在第一位也是应该的。安然的问题，说明作为事务所的个体，是很难控制自己的行为。站在行业管理上，还是一个监管问题，事务所追求利益最大化，行业要加强监管。

去年底证监会出台的“补充审计规定”，被有人认为是拉开中国证券市场信用重建的序幕，但在国内注册会计师行业却是一片喊冤声。记者请一个当注册会计师的同学谈谈对此事的看法，他垂头丧气地说，“最近就不说这事了，证监会是拿会计事务所开刀”，他甚至表示后悔当初毕业时入了这一行。

北京注册会计师协会副秘书长汪宁在接受记者采访时说，股市上的造假事件注册会计师自身肯定存在责任，但造假行为是上市公司干的，注册会计师只是对会计信息起一个鉴定的作用，所以只能说有连带责任。汪宁还指出，其实一些上市造假政府也参与其中，如果注册会计师不参与，很可能就会“丢饭碗”，所以，在这么一个环境下注册会计师出现问题在一定程度上是必然的。

汪宁说，注册会计师目前就是要做好自己的事，逐步重塑形象。他说，实际上注册会计师的问题也并非人们所说的那么严重。从近些年来我国注册会计师出具非标准无保留意见审计报告的比例逐年升高可以看出，不少事务所还是能坚持原则、顶住方方面面的压力的。据不完全统计，2000年度的上市公司会计报表中就有84．7亿元的利润被审计调减。汪宁说，作为协会目前的任务就是做好行业自律工作，引导调整行业内部的人员结构并处罚了一些违规的会计师，从外部环境来讲则需要法制的完善。

“诚信为本，不做假账”

2001年4月，上海国家会计学院正式揭牌，朱镕基总理为该学院题写了校训：“不做假账”；时隔半年，总理又在百忙之中出席了国家会计学院的成立大会，再次对会计人员提出了“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”的要求。

总理的这16个再平常不过的字，却深刻地表达了对会计人员的基本要求。同时，从更高层次上讲，也是对企业财务信用危机的一次提醒。

从本质上讲，会计执业是一种商业行为，进行详尽可靠的审计需要很高的成本。在给定的佣金水平下，没有人愿意主动支付成本。因此，真正的问题应当是，在什么样的条件下，会计师事务所愿意花费如此高的成本？

会计做假和林林总总的假冒伪劣产品市场一样，同样有供给和需求两方。如果没有上市公司对假账的需求，会计师事务所的失职行为是难以想像的，那是一种只有损失、没有收益的行为，不会形成会计执业做假的市场。上市公司对假账的需求，是会计做假市场的原发动力；加上注册会计师或者出于疏忽，或者通同造假形成供给，这个市场就形成了，而且供需双方容易结成一个不可分割的利益体，利用会计执业的高度信息不对称，以各种复杂的财务报告来掩饰其做假行为。因此，要控制会计行业执业的道德风险，应从强化做假市场中供需双方的约束条件人手。

从需求方来看，上市公司在总体上是要求真实的财务报告的，这是因为投资者对管理层的行为有足够的约束。这个约束最基本的前提是，资本市场里的钱都是有主的。有主之物不容易受到侵害，因为主人们会尽力维护自己的利益。这首先体现在改善上市公司的治理结构上，投资人或者通过积极的方式来选举管理层甚至改变公司的治理结构，或者通过消极的“用脚投票”的方式撤资，向管理层施加压力。机构投资者的作用同样重要，他们的投资资金也是有最终所有者的，投资行为必须为这些主人负责。在市场交易中，投资者既可以是“多方”，也可以是“空方”，也就是说，资本市场上并不是只有靠拉高股价才能盈利，还可以通过预期股价下跌获益。

在这种基本机制下，市场上会形成买卖各方多种利益主体，他们之间出于对自身财产增值的需求进行竞争，使得公司股价收敛于其真实的价格水平上。公司各个股东和机构投资者自身的利益要求，将在很大程度上约束公司管理层提供真实的财务报告。

当然，这个机制并不能保证绝对不出错，但市场内部各个主体的利益要求，会最终校正这种错误。在安然案件中，正是由于买方分析师和“空方”投资者有激励去了解安然的真实财务状况，才尽早地揭穿安然的内幕。

约束上市公司行为的基本前提，是要有清楚界定并得到保护的产权。这个机制，是发展资本市场的基石。

市场机制对上市公司的约束无疑会减少会计做假的需求，也意味着将同样减少审计通同做假的机会。美国对会计师事务所审计执业的约束，进一步降低了这一可能性。

美国会计师事务所的约束主要来自“受监管的自管管制”这一行业自律的基本架构。行业内部成立的协会制定执业的基本准则，政府监管机构SEC（证监会）行使对基本准则的最后监督权。SEC并不轻易干涉事务所的执业，但当事务所违背执业要求时，SEC可以取消它审计上市公司财务报告的资格，甚至会加强对整个注册会计师行业的管制。这些措施，都会严重损害事务所甚至整个注册会计师行业的利益。因此，不论在事务所内部的会计师之间，还是在事务所之间，都有一种相互制约的力量。

无论是上市公司方面也好，会计师事务所方面也好，市场中的约束机制要真正起作用，司法介入是必不可少的。市场机制形成的一切约束最后都要归结到一点，即最终追溯做假者的责任，而司法正是承担了这种职能。美国司法对做假者的罚款乃至入狱的判罚，决定了做假行为的成本；同时对做假者的高额罚款会吸引市场其他力量密切关注做假行为。惩罚的力度是否恰当，取决于能否调节会计做假（包括上市公司和会计师事务所）的成本和收益，只要做假行为一旦被发现，其损失要远远大于其所得，这样的约束才是真正有效的。

国际“五大”正是在上述约束条件下发展起来的，也只有在这种约束下才能发展起来。由于会计执业是高度专业化和高度信息不对称的，一般投资者缺乏相关知识，因此对品牌非常敏感。投资者相信“五大”提供的审计意见，就是相信这种品牌的商业内涵：一旦发生执业质量问题，不但可以令事务所声誉和财产受损，甚至可能令事务所破产，也能使合伙人和注册会计师入狱。在市场总体需求真实财务报告的环境下，“五大”的竞争力就是这种苛刻的约束条件“逼”出来的。

国际会计师事务所的发展趋势，也是这种约束条件的结果：高质量的业务，要有全球性的资源、各个行业的专业人才、高度分散的客户以及多年的声誉。这就是为什么此前国际事务所不断合并以求壮大的原因。

中国和国际“五大”在会计执业质量上的差距，是两种不同约束机制的结果。

从上市公司方面来看，中国资本市场在早期承担了为国企解困的任务，上市公司绝大部分都是国企，而国企的财产在运行中是难以找到最终委托人的，国有资产产权难以受到有效的保护，这决定了上市公司首先就缺少了提供真实财务报告的内在约束力量；相反，公司更倾向于提供假报告来获益。

从投资者方面来看，由于中国股市的特殊性，只能靠拉高股价这种单一的形式盈利，机构投资者对公司的财务状况的兴趣远远小于操纵股价的兴趣，因此不会形成约束上市的力量。市场上因此形成大量的做假需求。会计师事务所面对的市场，是一个对做假需求很大的市场。

对会计师事务所执业的约束同样缺乏。中国会计执业是一种权力，它事实上没有承担相应的义务，因为没有有效的力量能够切实迫使它履行义务。我们既没有看到受害的投资人的有效追溯力量，更看不到来自行业内部的制约力量。中国会计的执业资格在很大程度上是行政权力决定的，立业的基础是权力而不是诚信，质量的竞争也就变成了权力的竞争。再加上司法力量的缺失，几乎看不到任何的市场制约力量。最坏的情况是，当做假的净收益要大于诚信执业的净收益，就会促成供需双方的完美结合，市场上于是出现大面积的会计做假。

不惟中国本土的会计师，在不同的约束条件下，国际优秀事务所的执业行为也不一样。世界银行一份报告曾指出，东南亚金融危机时，“五大”的业务有可能实行了较低的审计标准。事实上，在杰威、格林科尔、欧亚农业等事件中，人们也存在着同样的质疑。

因此，作为同样发生在安达信身上的案例，中国的格林科尔、杰威事件和美国的安然、Waste Management Inc．事件有着本质的不同。前者是因为中国的约束条件不足以提供足够的压力，而且失职行为不会对事务所产生重大的影响；后者所受的约束是到位的，安达信由此遭受的损失，将给自己带来危机。因此，安达信在美国的失职，只是涉及一个事务所自身的兴衰，会计行业整体并没有受到实质性的损害；相反，它会使得整个行业更加注重自己的执业质量，其他利益主体也将提供更严格的约束条件，市场本身会有校正的内在机制。而安达信在中国的失职则是由于整个行业执业制度约束的缺失，并且没有校正失误的市场力量。

证监会出台的新规定，很大程度上是出于对国际“五大”“百年老店”声誉的信任。“百年老店”声誉的商业意义在于：一旦发生执业质量问题，老店的损失要远远大于所得。而这需要上述提及的一整套制度来保证这个约束切实起作用。

中国的会计执业则缺失这种制度性的约束条件。“五大”进入中国，面对的是中国的约束条件，而不是美国的约束条件，它们在美国表现良好，并不意味着在中国也能表现良好。尤其如果当它面对普遍要求做假的上市公司时，提供真实报表的成本有多高？失职被发现的概率有多高？处罚的数额和失职者的损失有多大？所有这些都决定性地影响“五大”在中国市场中的表现。

引进国际“五大”的竞争固然重要，但更重要的是要建立起会计执业乃至整个资本市场有效的制度约束，从而提供一个可形成竞争的环境。如果缺乏这些约束条件。引进国际业务最乐观的结果也许是只能治标，却无法实质性地提高国内会计执业的质量。

相关链接。

潘序伦先生的会计诚信思想。

叶陈刚。

自上个世纪以来，在我国会计界最早倡导诚信思想、大规模开展诚信教育的当推被誉为中国现代会计之父的潘序伦先生。我国现代会计的发展与潘序伦先生的名字紧密相连。早在1928年，潘序伦先生就从孔圣人的古训“民无信不立”及“人而无信，不知其可也”出发，以诚信理念创办立信会计师事务所，开办立信会计学校至今，已逾70载。几十年过去了，在潘序伦先生的身体力行、率先垂范下，经过几代立信人的共同努力，立信人造就了自己的立信会计精神，形成了自己的办学特色，构建了立信会计事业模式；从职业道德角度看，立信人体现了自己的风范，开创了中国会计诚信之先河，立信会计从而成为中国现代会计发展进程中的一条亮丽的风景线。以上这些，使立信会计在我国会计教育领域拥有不可替代的地位和影响。因此，宣传立信会计精神，弘扬立信创始人潘序伦先生会计职业道德思想，不仅对发展立信会计事业，并对建设我国会计职业道德，完善我国会计诚信教育有一定的积极意义。

潘序伦先生倡导的会计诚信思想主要体现在以下两个方面：

一、立信会计精神。