）第一节 商品课税的基本理论
一、商品课税概述
商品税是对商品与劳务的销售行为所课征的一种税，由于它是以商品或劳务的流通过程中产生的流转额为计税依据所课征的一种，所以很多国家又称其为商品流转税。它是各国政府财政收入的主要来源之一，也是政府调节经济的一个重要杠杆。
商品课税通常具有以下六个主要特征：
第一，商品课税属于对物税，即不考虑纳税人自身的各种具体情况，对从事同样商品、劳务交易的纳税人按照相同的标准课税。从横向角度来看，此类课税负担比较公平，但是，从纵向角度，即从不同纳税人的负税能力来看，税负则具有累退性。
第二，税收收入具有稳定性，商品税以实现销售的商品和劳务为课税对象，只要有销售收入，而不限形式，就可以按确定的税率征收，不受或较少受生产经营成本、费用和利润的直接影响。税基比其他税种要广泛、可靠得多，易于政府取得财政收入，同时，也带来了税收管理上的便利性。
第三，如果在商品流通过程中的多个环节课税，并且不对本环节以前已经缴纳的税款予以扣除，就会发生重复课税问题，而商品和劳务的流转环节越多，税负越重。
第四，可以结合商品、劳务的价格，对生产消费进行调节。通过对不同的商品和劳务规定不同的税率，可以调节生产者和消费者的税收负担，从而调节生产和消费；对于相同的商品、劳务规定相同的税率，可以促进生产、经营者公平竞争。但是，如果课税不当，也会对生产和消费产生逆向调节作用。
第五，商品税在商品、劳务的销售环节课税，以销售商品和劳务者为纳税人，不论税负转嫁与否，有利于保证财政收入的及时入库。
第六，纳税人可以通过对商品价格的调整，将税负转嫁给他人。在市场均衡的情况下，无论是通过提高价格的方式向前转嫁，还是以压低生产、经营成本的方式向后转嫁，商品、劳务的交易者都很难将其税负转嫁出去。而在市场不均衡的情况下，上述税负转嫁就比较容易了。
二、商品税的课税方式
商品劳务课税的方式可以分为三种类型：第一类是综合征收，即对所有的商品、劳务不加区别地一并征税。第二类是分类征收，即按照一定标准将商品和劳务划分为若干类别，分别征收。第三类是混合征收，即先对所有商品、劳务普遍征税，再根据需要选择某些商品、劳务另行征税。
在确定商品劳务课税方式的时候，应当重点考虑市场价格和税收的调节作用两个因素。如果市场比较均衡，基本上不存在价高利大的商品与价低利微的商品的矛盾，可以采取综合征收制。市场经济比较发达的国家通常采用这种税制。这是因为在市场经济条件下，商品的价格、利润等主要应当通过市场机制去调节，不恰当的政府干预可能会导致市场信号的失灵，最终导致生产的盲目性和资源的浪费。如果市场很不均衡，价高利大的商品与价低利微的商品矛盾突出，可以采用分类征收制，实行计划经济的国家往往如此。
但是，在关税领域中，不论是发达国家，还是发展中国家，都普遍采用分类征收制，只是繁简不同而已。这主要是为了将国内市场与国际市场衔接起来，保护国内市场，参与国际市场竞争。
从税收的调节作用来说，如果不需要利用税收去调节产业结构，可以采用综合征收制，对所有商品、劳务同等课税，以体现税收的中性。反之，则可以实行分类征收制，以体现税收的奖励或者限制政策，即对需要发展的产业和产品从轻课税予以鼓励，对需要限制发展的产业和产品从重课税予以抑制。在这个方面，实行市场经济的国家和实行计划经济的国家在理论上也是不同的，前者更多地强调的是税收的中性，防止由于税收引起的经济扭曲；而后者则更多地强调税收的杠杆调节作用，主张通过税收的手段达到促进产业结构和产品结构合理化的目的。
综合考虑市场价格和税收调节因素，采用混合征收制也有重要的作用，在实践中这种作法也很普遍。
三、商品税的课税环节
由于商品流通的不同特点，商品课税可以分为单一环节课税和多环节课税两种类型。
1．单一环节课税，是指在商品的生产、进口、批发、零售等诸多环节中选择一个环节课税。例如，关税通常是在进口环节征收的；消费税既可以选择在零售环节征收，也可以选择在生产环节征收。
在生产环节课税的好处是，纳税人的数量相对较少，便于控制税源和征收管理，有利于保证税收收入。但是，由于生产环节处于整个商品流通过程的前端，在这个环节课税很容易引起以后环节中的重复征税。对于某些应当由消费者承担的税收(如对烟、酒类商品征收的消费税)来说，即使税负可以在批发、零售等环节中转嫁出去，也会由于进货成本加大而增加批发商和零售商的利息负担。如果生产企业生产的不符合市场需求的产品为商业企业所收购，还会影响财政收入的真实性，因为这时生产企业缴纳的销售税所对应的只是商业企业仓库中的积压商品。
在进口环节课税的利弊与生产环节课税类似，有所不同的是，课征进口税还可以作为调节对外贸易，适度保护国内市场的一种手段。
在零售环节课税，由于直接涉及最终消费者，因而税基最为广泛，税收的财政职能和对消费的调节作用可以得到充分的发挥，并且有利于避免重复征税和财政虚收。但是，由于这个环节纳税人众多，特别是存在着许多财务管理不健全的中小企业和个体经营者，税务管理成本相对较高，偷逃税的情况比较多，因而降低税收征管的效率。
2．多环节课税，是指在商品流通的两个以上环节征税，例如增值税，从理论上说，应当在所有商品生产、流通领域中征收。只有这样，才能最广泛地取得财政收入，平衡税负，防止偷逃税。这就给征收管理工作提出了更高的要求。
四、商品税的课税要素
(一)纳税人
商品劳务课税的纳税人通常为销售应税商品和劳务的单位与个人，无论是价内税还是价外税，也不论税负转嫁与否。因为税负转嫁现象的客观存在及其成因的复杂性，不可能要求纳税人与负税人是同一的，而销售收入的取得者则相对比较容易控制。所以，通常以销售应税商品和劳务的单位与个人为纳税人。
(二)课税范围
商品课税的范围可以分为三种类型：一是对所有的商品和劳务课税，课税对象包括消费品和资本性商品；二是对所有的消费品课税，对资本性商品免税；三是选择部分消费品课税，对其他消费品和所有资本性商品免税。
在确定商品劳务课税范围的时候，应当重点考虑以下几个基本因素：
第一，取得财政收人的需要与提供税源的可能。一般地说，可以根据政府财政收入需求的大小决定课税范围。但是，如果仅仅是为了多取得财政收入而将课税范围设得过宽，不顾税源的有限而伤及税本，则会对生产、流通和消费产生不利的影响，有可能会影响到商品、劳务的供应和购买，从而阻碍经济的发展。
第二，各税种的特点和征税目的。例如，增值税具有环环抵扣，税负均衡和防止偷逃税的连环机制，因而需要尽可能地扩大征税范围。从理论上说，只有将所有的商品、劳务交易纳人增值税的征税范围，才能使这种税的优越性得到最充分的发挥。消费税既是政府取得财政收入的一种手段，也是调节消费的一个杠杆，因而可以将二者结合起来确定对哪些消费品课税，并通过规定高低不同的税率进一步体现调节的力度。关税除了财政收入职能和调节市场商品供应的职能之外，还关系到国际间的政治、经济关系，一般应当以对等为原则。
第三，征收管理的能力。包括纳税人对税法遵从的程度和税务机关的管理水平，即纳税与征税的综合能力。
第四，对价格的影响。尽管从总体上说，商品劳务课税来源于商品、劳务的剩余价值，但在实际生活中，由于各种因素作用，在不同的条件下，对不同的商品劳务课税，对价格的影响是很不同的。
(三)计税依据
按照计税依据的不同，商品劳务税可以分为从价税、从量税和复合税三种类型。
1．从价税，即以商品、劳务的销售价格为计税依据课税，公式为：
应纳税额=销售收入×规定税率
销售收入=销售数量×单价
从价税的特点是税收和商品、劳务的销售价格紧密地联系在一起，在税率一定的情况下，税收收入的多少就取决于商品、劳务价格的高低；在税额一定的情况下，税率的高低也取决于商品、劳务价格的高低。在纳税人的销售收入下降时，税收也会相应减少。但是，这种课税方式的计税工作要比从量税复杂一些。
2．从量税，即以商品的数量、重量、容积、长度等为计税依据课税，这也是商品劳务课税中较为常见的一种形式，但是其使用范围比从价税要小得多。应纳税额计算公式：
应纳税额=销售数量×规定税额标准
从量税的主要特点是税收与商品的销售数量紧密地联系在一起，不受价格波动的直接影响，有利于保证财政收入的稳定。在税额标准一定的情况之下，税收收入的多少取决于商品销售数量的多少；在税额一定的情况下，税额标准的高低也取决于商品的销量。从计算方法来说，这种课税方式比从价税要简单一些。但是，由于这种课税方式与商品的价格脱钩，税收收入不能随着商品价格的升降而增减，这对于保证财政收入的稳定增长和纳税人的合理负担是不利的。同时，在商品种类繁多的情况下，要求按照每种商品的销售数量计税，也是很繁琐的。
另外，虽然从形式上看从量税与商品价格无关，但其实质仍然是商品价值的组成部分。不仅从理论上看是如此，即使从实际操作上看也很清楚。从销售方来说，税款要与货款一并收取和入账；从购买方来说，税款与货款的支付都属于购买支出。因此也可以认为，从量税与从价税在本质上是一样的。
3．复合税，即分别以商品的数量和价格为计税依据课税。在规定的数量以内从量课税；超过规定数量的部分从价课税。或者既从量课税，又从价课税。这种课税方式兼有从价税和从量税的特点，但是计税方法比较复杂，因而没有被广泛采用。
(四)税率
商品劳务课税的税率有从价比例税率、从量比例税率和复合比例税率
(1)从价比例税率，即按照商品、劳务的销售价格或者增值额的一定比例规定的税率，这是一种使用最为普遍的税率。
(2)从量比例税率，即按照商品销售数量课税规定的税额标
(3)复合比例税率，即将从量比例税率与从价比例税率混合使用的税率。
在设计商品劳务课税税率水平的时候，通常要考虑以下几个因素：
第一，财政和经济的需要。在税基一定的情况下，当政府需要通过增加税收的办法增加财政收入的时候，可以考虑适当提高税率。但是，提高税率必须充分考虑纳税人的负担能力，不应当影响税源，伤及税本。
第二，税基的宽窄。当税基比较宽的时候，税率就可以相对低一些；但税基比较窄的时候，税率就不得不高一些。
第三，纳税人的盈利水平。在纳税人盈利水平比较高的情况下，税率可以相对定得高一些；在纳税人盈利水平比较低的情况下，税率可以相对定得低一些。就生产同一商品的诸多纳税人而言，由于种种原因，其盈利水平往往差别很大，这时就应当根据多数纳税人的盈利水平去设计税率，通常的做法是取中等或者中等偏下水平。
第四，各种税的特点和征税目的。这一点与确定商品税的课税范围时有相同的考虑。
第五，税制结构。在税基和纳税人盈利一定的情况下，商品劳务课税所占的部分越大，其他税收(如所得税、财产税等)所占的部分就越小。如果前者比重越大，就会影响其他税收作用的正常发挥。例如，在所得税所占比重过小的情况下，该税种对纳税人利润的调节作用就会变得很微弱了，从而间接对经济产生不利的影响。因此，在设计商品劳务课税税率水平的时候，也应当注意为其他税种留出适当的空间。
第六，兼顾需求弹性和社会公平。根据需求弹性理论，不应当对那些需求弹性大的商品实行高税率，而需求弹性小的商品的税率却可以高一些。但是，这样做又违背了社会公平原则。因为，需求弹性大的商品多为奢侈品，而需求弹性小的商品多为生活必需品。从社会公平角度来看，对后者征收比前者更重的税收是不合理的，也是不可行的。比较可取的办法是，在对所有商品适度课税的基础上，再对奢侈品加征一道消费税。这样，既可以通：过广泛的税基取得大量的财政收入，同时照顾了低收入者的负担能力，又可以调节高收入者的消费，增加税收。按照公平原则矫正商品劳务课税的税率可能会对经济效率产生一些负面影响，所以在操作上应当适度把握。
(五)税收优惠与限制
由于商品劳务课税税负承担与转嫁的复杂性，政府在这方面采取的税收优惠的直接受益者可能是生产、经营者，也可能是购买者，还有可能是他们双方。商品劳务课税的税收优惠通常有以下几种主要方式：
(1)限定课税范围，即不将某些产品或者行业列入课税范围。例如，为了鼓励农业的发展，并考虑到农村税收管理的复杂性，许多国家都将农产品排除在增值税的课税范围之外。
(2)限定纳税人，即在规定的课税范围内，对某些特定的纳税人给予一定的税收优惠。例如，为了照顾残疾人，我国规定对安置残疾人就业的民政福利企业给予多方面的税收优惠。
(3)限定税基，即在规定的课税范围内，在确定计税依据的时候给予一定的优惠。例如，规定起征点、免征额，前者可以照顾某些低收入者，后者可以使纳税人的部分收入免予课税。我国现行的增值税、营业税制度都有关于起征点的规定。
(4)降低税率，即在规定的课税范围内降低税率征税，包括降低法定税率和按照暂定减低税率征税等。例如，我国1994年税制改革以后，农产品等商品按照17％的税率征收增值税税负：过重，于是将法定税率降为13％。
(5)直接减税、免税、退税，即对某些特定的纳税人、产品、行业应当缴纳的税收予以减征、免征或者先征后退。
此外，从税制的设计来看，其本身也可以具有某些税收优惠功能。例如，消费型的增值税与生产型的增值税相比，就具有鼓励固定资产投资的引导性。
如果限制、取消上述税收优惠，或者反其道而行之，就是商品劳务课税的税收限制，其目的和效果与税收优惠是相反的。
