第一节 税收负担的有关理论
税法中规定了各种税的纳税人，但纳税人并不一定就是税收负担者，通过价格的层层转化运动，最终消费者成了对商品课税的“税负承担者”。税负的转嫁与归宿问题是一个非常重要而敏感的问题。在税收理论研究中，确认税负的真实归宿、研究税收对于经济活动的效应，是公共财政学中最困难、最重要的任务之～。
对税收负担进行科学合理的定义，有助于我们正确分析税负转嫁与税负归宿对社会各阶层的切身利益或社会经济福利的分配所产生的影响，从而正确的制定税收政策，在实现税收的公平合理等方面起积极作用。
一、税收负担的内涵
众所周知，税收是国家通过强制手段征收的，征税的结果减少了纳税人可支配的收入。税收的无偿性使得税收不具有直接返还性，各经济实体所交纳的税款并不一定能与其无偿的从政府得到产品和服务相对等，因而，向国家纳税对纳税人来说，是一种负担和损失。税收负担(tax burden)，就是指纳税人因向国家缴纳税款而承受的货币损失或经济福利牺牲。通常用税收负担率来衡量和表示纳税人因纳税所承担的经济负担程度或负担水平，如用纳税人实纳税额占其生产额、收入额、收益额、所得额、财产额等的比例。
税收负担，表明了国家与纳税人在社会产品分配上的量的关系。它即涉及到国家集中财力的多少，又涉及纳税人的承受程度。纳税人的税收负担与国家的税收收入，从数量关系上看是两个相近的概念，是对同一事物从不同的角度进行分析所致。国家对纳税人征税，从政府的角度看形成政府的税收收入，从纳税人的角度则构成纳税人的税收负担。因此，可以把税收收入作为计量税收负担指标的依据。但税收收入一般是用绝对值来表示，反映一定时期国家税收收入规模，而税收负担一般是用相对值来表示，反映一定时期纳税人的税负状况。
税收负担，直接关系到国家与纳税人之问，以及各地区、各行业、各经济成分的纳税人之间的利益分配，体现了国家的分配政策，反映了国民收入的分配格局和税收在其中所处的地位。税收负担既是制定税收制度法令的依据，也是发挥税收作用的着力点。确定税收负担，既要考虑整个社会的公共需要和国家宏观调控的需要，又要考虑在一定的社会经济条件下，纳税人的承受能力；既要兼顾国家和纳税人等各方的利益，遵循公平税负、区别对待、合理负担的原则，又要体现国家的经济政策和产业政策，保持社会税负总水平的适度与稳定。
研究税收负担，不能只停留在税收的数量或征税水平上。国家征税后，必然会使纳税人调整其消费或投资决策。如纳税人会因为征税减少了可支配收入而减少其消费或投资，或者由于国家对某种商品或部门征税而导致其改变消费或投资方向。众多微观经济主体行为的改变，必然影响整个社会的经济生活。因此，税收负担不可能只停留在某个纳税人或某个阶段上，它必将分布在国民经济的整个领域。它对经济的影响也不可能只停留在眼前，对以后经济的发展也将产生深远的影响。对税收负担的研究，不能只局限在某个具体纳税人身上，或国家在某一阶段的税收收入的指标变化上，必须从一个比较大的视觉范围来进一步研究，必须扩展到纳税人对经济政策的承受能力及税收对经济生活的影响上。否则的话，税收负担的研究就没有意义。
税收负担依考察的层次和角度不同，可分为：(1)宏观税收负担，指全社会总税收负担；(2)局部或中观税收负担，如某个地区、某个部门、某个税种、某个阶层的税收负担；同一类型纳税人，如同种经济成分、同一行业、同一阶层的纳税人的税收负担；(3)微观税收负担，如某个企业、某个自然人纳税的税收负担等。按实际纳税的情况不同，可分为：(1)名义税收负担，指纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额占纳税人负担能力的程度；(2)实际税收负担，指纳税人实际交纳的税额占纳税人负担能力的程度。由于存在着税前扣除、税收减免、税收优惠等，纳税人的实纳税额有可能小于按法定税率计算的应纳税额。因而，纳税人的实际税收负担水平往往会小于名义税收负担水平。按税收负担是否能转嫁，可分为：(1)直接税收负担，是指纳税人所纳税款不能转嫁给他人，只能自己承受的税收负担；(2)间接税收负担，指纳税人转嫁给他人而形成的税收负担。
二、税收负担的转嫁与归宿
(一)税负归宿与转嫁的含义
纳税人缴纳的税款并不一定都由纳税人(taX payer)自己承担了，最终承担税款的人被称之为负税人(tax bearer)，两者不一致，就意味着存在税负转嫁。所谓税负转嫁(tax sh埘ng)是指纳税人将缴纳的税款通过各种途径和方式转由他人负担的过程。在这种情况下，纳税人只是名义上的缴纳者，而负税人间接承担了税负。税负归宿(tax incidence)是税负运动的终点或最终归着点，是指税收负担者无法将其负担的税再转移到其他人身上，而只好自己来负担的状况。从政府征税至税负归宿的全过程来看，政府向纳税人征税，是税负运动的起点。纳税人把缴纳的税款转由他人负担，这一过程称之为税负转嫁。税负由负税人最终承担，不再转嫁，称之为税负归宿。这里纳税人是税收法律上的归宿，负税人则是税收经济上的归宿。税负转嫁是从税收的运动过程来研究税收负担问题，而税负归宿则是从税收的运动结果来研究税收负担问题。
西方学者将税收分为直接税与间接税。直接税是指纳税义务人同时也是负税人的税种。间接税是指纳税义务人与负税人不同的税种。这种相同或不相同实际上是从立法者的预期来看的。政府征税是对交易背后具有税收负担能力的人课税，出于政府课税的方便，一般把商品的生产者或经营者定为纳税义务人，把最后的消费者预定为税收负担者。对所得的课税则视纳税义务人与税收负担者为同一人。但事实上，立法者的预期并不能同复杂的经济现实相吻合，谁是最终的税负承担者要由交易过程中的实际情况而定。这样，有的税种的运转可能就违背立法者的意愿，从而无法实现税收所要达到的既定目标。
在现实中，从税负转嫁的过程来看，纳税人的税负转嫁可以是一次完成，称之为一次转嫁；也可能需要多次完成，称之为多次转嫁或辗转转嫁。从税负转嫁的结果看，纳税人把税收负担若全部转嫁出去，称之为全部转嫁；若只是部分地转嫁出去，则称之为部分转嫁。税负归宿从税收立法者的预期来看，由纳税人自己承担、不能转嫁的税收义务称之为税负的法定归宿或直接归宿；由纳税人通过各种方式转移给负税人负担的税收义务，称之为税负的经济归宿或间接归宿。
税负的转嫁贯穿于商品流转和社会运行的全过程。税负能否转嫁，怎么样转嫁，最后归宿如何，要受到多方面因素的影响。因而税负转嫁问题被认为是经济学中比较棘手的问题。
(二)税负转嫁的方式
税负转嫁按纳税人转移税收负担的方向，可以分为前转、后转、消转和税收资本化等四种方式。
税负前转(forward shifting)：又称顺转，是指税负随着经济运行的方向，由卖方通过提高价格的方式转移给买方的转嫁。不论是工业产品，还是农副产品，一般都要经过生产加工、商业批发、商品零售等环节才能进入消费领域。当征税发生时，纳税人按照商品流通的方向，通过提高商品价格的方式，生产者将税款向前转嫁给批发商，而批发商又进一步提高价格，将税款转移给零售商，零售商再提价把税款转移给消费者负担。在每一个过程中，税负转嫁可能是全部，也可能是部分的转嫁。税负前转是税负转嫁的最基本和最主要的方式。
税负后转(backward shifting)：又称逆转，是相对于税负前转而言，税负转嫁的方向与经济运动的方向相反。一般当纳税人的税款无法向前转时，就会通过压低投入要素或商品的购进价格，将税款转移给原材料等生产要素或商品的供应商负担。如对某商品在零售环节征税，若提价将税负转嫁给消费者负担，商品价格的上涨会导致需求降低，商品销售量下降。因此，税负向前转嫁有一定的困难。这时，零售商只能设法压低进货价格，把税负后转给批发商或厂商。税负的后转往往需要零售商同批发商或厂商通过谈判的方式来进行。
税负消转(transfoianion of tax transit．)：亦称“税收转化”，是指纳税人将其所纳的税款，既不向前转，也不向后转，而是通过加强经营管理、改进生产技术和工艺、挖掘内部潜力等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。严格的说，消转不是真正意义上的税收转嫁形式，因为它没有把税收负担转嫁给他人。
税负资本化(capitalization of taxation)：在特定的商品交易(如土地、房屋、证券等)中，买主将购人商品在以后年度所必须支付的税款，在购入商品的价格中要求卖主预先一次性扣除，从而降低商品的成交价格。这种由买主在以后年度所必须支付的税款转由卖主承担，并在商品成交价格中扣除的税负转嫁方式称之为税负资本化，又称资本还原。
税负资本化是税负后转的一种特定形式，它同一般商品税负后转的相同点在于都是买主将其应支付的税款通过降低购人价格转由卖主负担。不同点在于，一是转嫁的对象不同，税负后转的对象是一般消费品，而税负资本化的转嫁对象是资本性商品，如土地：二是转嫁的方式不同，税负后转是商品交易时发生的一次税款的一次性转嫁，而税负资本化是商品交易后发生的预期累计应缴税款一次性转嫁。 、在实际中，税负转嫁并不一定都表现为单纯的税负前转或税负后转，有时候表现为税负一部分通过提价前转，一部分通过压低进价后转，这种情况被称为“混合转嫁”。税负资本化时，也许是全部税负都能转化为资本，也许只是部分转化。
三、税制与税负转嫁
在许多国家普遍采用复合税制的情况下，不同性质的税种在课税范围、课税方法等方面存在着差异，因而在税负转嫁及归宿上亦有一定的不同。
(一)课税范围对税负转嫁的影响。一种税课税范围的宽窄不仅影响这种税收入的多少，也会影响税负归宿。一般来讲，课税范围宽的商品税负比较容易转嫁，而课税范围窄的商品相对较难。这是因为，征税往往会导致商品价格的提高，若课税范围窄，只局限于少数商品，纳税人选择无税商品的余地比较大，从而提高对课税商品的需求弹性，使税收难以向前转嫁给消费者负担。若当一种税的课税范围涉及到同类产品的大部分或全部时，购买者选择替代的余地很小，或无可选择，对这种商品的需求弹性很小，课税商品就容易通过提高价格方法将税负向前转嫁给消费者负担。
(二)课税对象对税负转嫁的影响。按课税对象划分，税种分为商品课税、所得课税和财产课税等。对商品课税，税款是商品价格的组成部分，由征税而引起商品价格的变化，能够比较容易的进行税负转嫁。对以工资、企业利润为课税对象课征的所得税，由于与商品价格距离较远，相对来说比较难以转嫁，但也不是绝对不可。如对个人工资课征的所得税能否转嫁，取决于劳动力市场上供给弹性与需求弹性的变化。如果劳动力供给弹性大于需求弹性，个人所得税可以比较容易地转嫁给企业负担。反之，税负主要由劳动者本人承担。而对企业利润课征的所得税，若通过提高商品价格、压低工人工资或降低股息分配比例等方式转嫁税负，会受到多种因素的制约，但企业也可以通过加强生产经营管理、改进生产技术和工艺、降低生产成本等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。至于对土地、房屋征收的财产税能否进行税负转嫁，也应视具体情况具体分析。一般来说，如果土地买卖、房屋租赁等交易出现买方市场，买方讨价还价的余地大，则存在着税收资本化的可能，如果卖方垄断市场，则无法实现税收资本化。
(三)课税商品的资本或劳动构成对税负转嫁的影响。不同的课税商品，资本、技术和劳动的含量不同，生产规模变功的难易程度不同，对商品的税负转嫁亦有一定的影响。如果某种商品的生产规模变动较难，供给弹性较小，对此商品征税则税负难以向前转嫁给消费者负担；若课税商品为劳动密集型，且生产周期较短，生产规模的调整比较容易，对此商品征税则税负会更多地落在消费者身上。
(四)税收管辖权对税负转嫁的影响。税收管辖权范围的大小，影响人们购买商品的地区选择权。一般来说，税收管辖权越小的税，人们比较容易跨越地区限制去它地购买，以躲避该商品的税负，此时所征的税款就难以向前转嫁给消费者负担。反之，税收管辖权越大，人们跨区购买的可能性就越小，此时所征税款就能比较容易地通过提高商品价格而转移给消费者负担。所以，中央税和地方税相比较，中央税的税负转嫁比较容易。税收管辖权范围越小，税负越是难以转嫁。
四、西方国家关于税收负担与转嫁的不同流派
税负转嫁是一个非常复杂且棘手的问题，是否存在税负转嫁以及怎样实现税负转嫁，许多经济学家见仁见智，提出许多观点。早在17世纪，英国著名经济学家霍布斯就研究过消费税的税负转嫁问题，但未上升到理论的高度。18世纪法国重农学派则将对其的研究形成系统性的理论，为后世的税负转嫁理论的研究奠定了基础，并成为西方税收理论的重要组成部分。
税负转嫁理论一般分为两大派：绝对说和相对说。
(一)绝对说。绝对说是指对税收转嫁问题做出绝对的结论。持这种观点的学者往往认为某种赋税不论在什么情况下都可以绝对的转嫁或绝对的不转嫁。其代表人物和代表观点有：
1．魁奈的“纯产品说”。以魁奈(Francois Quesnay)为代表的法国重农学派，认为只有农业，只有利用土地才能生产出“纯产品”，创造出剩余价值和国民收入，而除此之外的一切事业均是非生产的。因此赋税必定是土地的纯产品，一切赋税不论如何课征，都可转嫁，其最终归宿都是农业，都须由土地所有者负担。为此，魁奈主张实行单一土地税。
