“案例12”境内劳务由境外提供可节税。
基本情况
B公司拟进行一项工程建设，它先委托国内建筑企业A为其设计图纸。双方就此事签订合同，合同金额为100万元。取得收入后，A应纳的营业税为：
100×3%=3（万元）
对于这笔营业税支出，A企业是否有筹划良策？
政策解读
我国税法规定，外商除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。在这种情况下，对外商从我国取得的全部营业收入不征收营业税。
筹划分析
由税法的相关规定，A企业可以这样筹划：A在香港设立一规模较小的子公司C，然后，让C与B签订设计合同。之后，B付给C设计费100万元。根据规定，在这种情况下，C是不负有营业税纳税义务的。
筹划结果
通过筹划，境内劳务由境外提供，规避了营业税纳税义务，可少缴纳3万元的税款。
“案例13”房地产开发分两步走可节税。
基本情况
大华建筑公司同意某债务人以土地使用权抵偿100万元债务，取得一块土地。2003年4月，大华建筑公司在这块土地上建造10幢别墅，并以每幢30万元的价格销售出去，取得销售收入300万元。10幢别墅的建筑安装成本为120万元，土地增值税扣除项目金额共为220万元。其应缴的各项税费金计算如下（成本利润率为10%，城建税适用税率为7%）：根据国税发[1993]25号文件的规定，大华公司自建房屋在销售时应纳建筑安装营业税=120×（1+10%）÷（1-3%）×3%
=4.08（万元）
应纳销售不动产营业税=300×5%
=15（万元）
应纳土地增值税=（300-220）×30%
=24（万元）
[增值率=（300-220）÷220×100%=36%，土地增值税适用税率为30%。]
应缴城建税、教育费附加=（15+4.08）×（7%+3%）
=1.91（万元）
大华公司合计应纳税费44.99万元（4.08+15+24+1.91）。
问，大华公司能不能通过筹划减少税费支出呢？
筹划分析
大华公司可以分两步进行筹划：第一步，在建房前，先确定10户购房人，将土地以每户10万元的价格销售给购房人，可得销售收入100万元；第二步，以每户20万元的价格与10户购房人分别签订建房合同，房屋建成后可得建筑安装收入200万元。筹划前后，大华公司的收入、开发成本、费用以及购房人的支出是基本相同的，而税收负担却发生了巨大的变化：财税[2003]16号文件规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，大华公司将土地以100万元的价格转让给购房人，不用缴纳转让无形资产营业税；转让土地未增值，大华公司不需要缴纳土地增值税；而且，大华公司可以不再负担销售不动产营业税。则应纳建筑安装营业税=200×3%
=6（万元）
应缴纳城建税、教育费附加=6×（7%+3%）
=0.6（万元）
筹划结果
税收筹划后，大华公司的应纳税额为6.6万元，比筹划前减少了38.39万元，降幅达85%。
特别提示
如果房地产开发公司从事上述类似业务，可以选择两种筹划方案：第一种方案是先将土地使用权以合理的价格销售给与之有关联关系的建筑公司，然后由建筑公司按上述筹划方案进行操作；第二种方案是房地产开发企业直接将土地使用权销售给购房户，然后与购房户签订代理建房合同，取得代理收入。
需要提醒的是，如果房地产开发公司选择第二种方案，根据代理业的有关规定，必须同时满足以下三个条件：一是委托建房人必须能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书；二是房地产开发公司不得垫付房屋建设资金；三是必须将建筑安装企业开具的建筑安装发票原票转交给委托方，只向委托方收取手续费。如果同时具备了上述三个条件，房地产开发公司实际取得的手续费收入按“服务业—代理业”税目计征营业税；否则，仍应全额按“销售不动产”计征营业税。
但是，上述筹划方案也有一定的局限性：在房产开发前，必须事先寻找购房人；土地使用权必须能够分解销售给购房人；办理土地使用权转让需要缴纳一定的费用；同时，增加了运营环节后，将会产生一些难以预知的不利因素。纳税人在进行具体筹划时，要通盘考虑。
“案例14”节省契税的筹划方法。
基本情况
A房地产开发公司与B投资公司于2004年12月联合竞拍土地，获得一宗土地使用权，该项土地使用权竞拍价值8000万元。双方协商，土地使用权按50%划分各自归属。双方商定，先由A房地产开发公司使用50%的土地使用权，作为开发商业楼盘设施自用，待商业楼盘开发完成后，再交由B投资公司开发。B投资公司由于没有房地产开发资质，所以必须收购A房地产开发公司股权，并以A房地产开发公司名义开发房地产项目。而在收购之时，A房地产开发公司已经开发完成的商业设施应留归自己使用，不得被投资公司收购。
2005年6月底，A房地产公司商业楼盘顺利开发完成，转作固定资产6000万元。6月底，公司资产负债基本情况如下：资产1.2亿元，其中开发的固定资产6000万元，尚未开发的土地无形资产4000万元，其他资产2000万元。公司负债1亿元；所有者权益2000万元，其中注册实收资本1800万元。为了将已经开发完成的资产剥离出来，以便B投资公司实施对A公司的股权收购，同时为了实施免税改组，A房地产公司决定将6000万元的商业资产分离给现有的控股公司——某商业公司。A公司分立6000万元资产时，同时分立承担负债5000万元，以净资产1000万元全部作为某商业公司的股权增资，增加商业公司的实收资本。公司剩余资产6000万元和负债5000万元后，由B投资公司按照净资产1000万元价值收购A公司全部股权。
公司分立时，双方公司对企业所得税和营业税进行了筹划考虑。
所得税方面主要是考虑实施了“免税分立改组”。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）文件规定：企业分立包括被分立企业将部分或全部资产分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。由于被分立企业A房地产公司分离的1000万元净资产，全部用于增加现有分立企业——某商业公司的股权，没有取得任何非股权支付额。所以，符合119号文件精神，经税务机关批准，可以不确认A房地产公司分离的6000万元商业楼盘资产的转让所得，不计算所得税。
营业税方面主要是考虑以不动产投资可以不缴税的规定。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定：“自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”由于A房地产公司将资产全部用于投资，与接受投资方某商业公司参与利润分配，共同承担投资风险，所以6000万元资产的所有权转让也不缴营业税。
按照上述分立方案，企业分立的资产是分立给现有的公司。虽然被分立企业A房地产公司将6000万元资产转移至自己控股的商业公司后，没有缴纳企业所得税和营业税，节省了大笔税收成本。但是，由于分立计划中双方没有考虑契税问题，企业分立的6000万元不动产，因所有权发生了转让，商业公司需要按照规定缴纳4%（当地契税税率为4%）的契税，合240万元（6000×4%）。
问，这200多万元的契税能不能避免呢？
筹划分析
其实，如果被分立企业作进一步的筹划，这200多万元的契税也是可以免征的。《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）文件规定：“企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。”按照这一规定，只要企业分立的公司投资主体与被分立公司投资主体相同，则不需要缴纳契税。而本例中，尽管分立公司商业公司是被分立公司A房地产公司的控股企业，但是两公司投资主体还是不全相同，因而需要缴纳240万元的契税。如果A房地产公司采取新设分公司方式分立，即将新设的分公司注册实收资本1000万元，按股份比例分给A房地产公司的原股东，则被分立公司与分立公司投资主体一致，符合税法不征税的规定条件，则不但仍然符合所得税免税改组和营业税免税规定，而且240万元契税也可以不必缴纳。
筹划结果
通过采取新设分公司方式分立，节省了240万契税。
特别提示
新设分公司分立，需要按照规定的时间和程序办理。按照相关法律法规规定，公司分立时，应当编制资产负债表及财产清单。其财产作相应的分割，公司分立前的债务按所达成的协议由分立后的公司承担，不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得分立。公司应当自作出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告3次。公司需要减少注册资本时，公司应当自作出减少注册资本决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告3次。公司减少资本后的注册资本不得低于法定的最低限额。
“案例15”利用“烂尾楼”进行筹划。
基本情况
北京市某著名的房地产开发公司的子公司甲公司，在2004年2月于CBD中心区的边缘地带投资5000万元兴建了一座商业大厦。在外部工程已经完工，进入内部装修的时候，企业的资金供应方面出现问题。如果要将工程全部完工，还需要再追加投资额1500万元，由于资金迟迟未能到位，工程被迫停工，而且一停就是近三年之久。由于甲公司的投资款中有2800万元是从工商银行的贷款，因为无力还款，工商银行要求甲公司用“烂尾楼”抵债，作价3000万元。
2006年底，甲公司接到控股公司的通知，认为建商业大厦已经没有投资价值，要求企业对建设过半的商业大厦及时进行处理。截至2006年末，该项工程账面已经发生相关建筑安装工程成本共计3000万元。为了知道此未完工闲置的建筑——“烂尾楼”的价值，甲公司请专业评估公司对该“烂尾楼”进行了评估，评估价值为2800万元。丙公司为一家投资公司，由于看重该楼所处的地段，愿以3500万元的价格购买该大厦。
乙公司为一家知名跨国企业，也相中了这个楼盘，愿意与甲公司合作，还清贷款，完成后续工程，共同将大厦建成一座大型娱乐城，甲公司以“烂尾楼”进行出资，甲乙公司占娱乐城的股权比例为55：45，大厦作价3500万元。
众多的方案中，哪种方案能让甲公司利益最大化呢？
筹划分析
为了用最佳的方式处理“烂尾楼”，甲公司请税务专家进行了筹划，专家给出了四个筹划方案（该企业实用税率为企业所得税33%，城建税7%，教育费附加3%；假设不考虑利息费用），以下对这四种方案进行分析：
方案一，将“烂尾楼”以3500万元的价格出售给丙公司。
将“烂尾楼”作价3500万元出售给丙公司，甲公司应缴纳税款为：（1）营业税为175万元（3500×5%）；（2）城建税及教育费附加为17.5万元[175×（3%+7%）]；（3）由于甲公司所从事的房地产开发不是税法所规定的普通标准住宅建设，所以不享受“增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”的规定，而应按“增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%”的规定计算缴纳，根据土地增增值税《实施细则》第七条规定：“对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。”则成本扣除总额为3792.5万元[3000×（1+20%）+175+17.5]，由于没有增值，无需缴纳土地增值税；（4）公司转让“烂尾楼”取得的转让收益，应按规定计算缴纳企业所得税101.48万元[（3500-3000-175-17.5）×33%]。
根据方案一，甲公司在处理“烂尾楼”过程中，合计需缴纳各项税金为293.98万元，公司取得转让净收益为206.02万元（3500-3000-293.98）。
方案二，将“烂尾楼”以3000万的作价抵偿所欠工商银行的债务。
甲公司以公允价格3000万元抵偿工商银行债务，实际上就是将该“烂尾楼”以3000万元的作价转让给工商银行，则甲公司应缴纳的各项税收如下：（1）营业税为150万元（3000×5%）；（2）城建税及教育费附加为15万元[150×（3%+7%）]。
由于甲公司土地开发成本为3000万元，而转让价格也为3000万元，没有产生土地增值，不存在缴纳土地增值税问题。此外，如果企业转让不动产取得转让收益，应缴纳企业所得税，但本例的转让净收益为-165万元（3000-3000-150-15），所以也不存在缴纳企业所得税的问题。
根据方案二，甲公司处理“烂尾楼”需缴纳各项税金合计165万元，实际亏损165万元。
方案三，将“烂尾楼”以3500万元的价格作股份，与乙公司共同投资兴建娱乐城。
甲公司将“烂尾楼”按市场价格3500万元折合成55%的股权，与乙公司共同投资开办娱乐城。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴纳营业税。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）中也规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”所以甲公司在以“烂尾楼”作价出资与乙公司合作组建娱乐城，不用缴纳产权变更环节的营业税、土地增值税以及城建税和教育费附加等。但是，按照《企业所得税条例》及《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第三条的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。甲公司在此环节应计算缴纳企业所得税为165万元[（3500-3000）×33%]。
根据方案三，甲公司处理“烂尾楼”需缴纳企业所得税165万元，甲公司取得转让净收益335万元。
方案四，以“烂尾楼”的资产注册一家公司丁，然后将丁公司以3500万元的价格整体出售。
甲公司可以将“烂尾楼”作为认缴注册资本的出资资产，注册丁公司，丁公司成立后，再将丁公司整体出售给丙公司。《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）明确：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。”因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应缴纳营业税。所以，甲公司不需缴纳营业税。同时按照财税[1995]48号通知第一条的规定，也不需要缴纳土地增值税。
但是，根据国税发[2000]118号通知第四条第一款的规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
根据方案四，甲公司需要规定计算缴纳企业所得税165万元[（3500-3000）×33%]，甲公司取得转让净收益335万元。
筹划结果
比较以上四种方案，方式不同造成税负不同，进而造成税后净收益差异巨大。方案三和方案四税负最低且净收益最大，如果不考虑其他方面，当选择方案三或方案四。甲公司应综合各种因素在二者之间进行选择。
“案例16”成立子公司后转让。
基本情况
大华实业（集团）公司（以下简称大华公司）是一家具有房地产开发资质的投资公司，2005年3月18日该公司与一外国大型财团达成一项合作项目，以26亿的价格在长江三角洲一旅游城市开发带有高尔夫球场的高级度假村。大华公司已与当地政府取得联系，并签署了征地投资项目的意向书。其整个业务的操作流程是：先由大华公司购买土地并建成带有高尔夫球场的高级度假村，然后再以商定价格销售给该外国大型财团。通过有关权威机构的分析论证开发成本为18亿元，其中取得土地使用权的成本为6亿元，房地产开发成本9亿元，加计其他扣除项目3亿元。（城市维护建设税7%，教育费附加3%）
大华公司如果按这个业务流程进行操作，按规定应缴纳如下税费（这里暂不考虑印花税）：
应缴纳营业税=260000×5%
=13000（万元）
应缴城市维护建设税、教育费附加合计=13000×（7%+3%）
=1300（万元）
应缴土地增值税=（260000-180000-13000-1300）×30%
=19710（万元）
以上四项应缴纳各种税费合计为34010万元。
问，是否存在筹划的利益空间？
筹划分析
如果改变业务操作流程，先投资成立一个子公司，待该子公司的固定资产建成后，再将公司的股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下：
第一步，与购买该度假村的财团协商，请他们先预付一部分资金作为投资款，与大华公司共同成立一个有限责任公司（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于2个）“翡翠度假村”（以下简称“度假村”）。度假村拥有法人资格，进行独立核算。
第二步，对度假村进行固定资产建设，有关费用在度假村的“在建工程”账户核算，如果资金存在缺口，则由房产开发公司提供，度假村作应付款项处理。
第三步，度假村的高尔夫球场及其他固定资产建成以后，外国大型财团以兼并的方式取得度假村的实际控制权。通过兼并，大华公司将拥有度假村的股权全部转让给外国投资者。大华公司收回股权转让价款及度假村所有债权。
通过以上筹划，在度假村业务中，还涉及到企业所得税问题。在原业务流程条件下，大华公司将度假村作为房地产出售，其应缴纳企业所得税为：
（260000-180000-34010）×33%=15176.7（万元）
所以，大华公司如果按资产转让业务流程进行操作，在该业务中获得税后净利润为：
260000-180000-34010-15176. 7=30813.3（万元）
而通过筹划运作，大华公司应缴纳的企业所得税为26400万元[（260000-180000）×33%]；公司在该业务中获得税后的净利润为53600万元（260000-180000-26400）。
筹划结果
通过以上分析，通过税收筹划大华公司虽然股权转让过程中需要增加企业所得税的税收负担，但是由于不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，大华公司最终的净收益增加了22786.7万元（53600-30813.3）。
“案例17”销售大楼细筹划，买卖双方均受益。
基本情况
长风实业公司（此公司为房地产开发企业）拟出售去年在市区开发的一幢大楼。这幢大楼的开发成本及费用总计为1500万元（含加计的扣除额），经评估，市场价格为2700万元。2004年6月，大地商贸公司有意购置这幢大楼开办酒店。那么，长风实业公司以何种形式出售此幢大楼可以得到最大的收益？大地商贸公司用哪种方式购买这幢大楼将得到最优惠的价格？
筹划分析
方案一，长风实业公司以市场价格2700万元销售这幢大楼，大地商贸公司以2700万元买入。
长风实业公司的收益为：销售收入总额2700万元；房地产开发成本及费用1500万元。
销售不动产应纳的营业税=2700×5%
=135（万元）
应纳城市维护建设税及教育费附加=135×（7%+3%）
=13.5（万元）
出售不动产，其合同应按“产权转移书据”税目依0.05%的税率缴纳印花税，则应纳印花税=2700×0.05%
=1.35（万元）
转让不动产应缴纳土地增值税：
土地增值额=2700-1500-135-13.5
=1051.5（万元）
土地增值额占扣除项目比率=1051.5÷（1500+135+13.5）
=63.38%
应缴土地增值税=1051.5×40%-（1500+135+13.5）×5%
=338.17（万元）
长风实业公司的所得税前实际收益为：
2700-1500-135-13. 5-338.17-1.35=711.98（万元），其中税收费用为488.02万元。
大地商贸公司的实际支出为2700万元。
方案二，长风实业公司以这幢大楼作价2700万元投资参与大地商贸酒店经营，半年后，把酒店股权以2475万元的价格转让给大地商贸公司。
采取这种交易方式，长风实业公司的应纳税款为多少呢？
财税字[2002]191号文件规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。
财政部、国家税务总局财税字[1995]48号文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。
因此，长风实业公司不用缴纳销售不动产的营业税及附加；
转让股权应按“股权转移书据”税目依0.1%的税率缴纳印花税，应纳税额为：
2475×0. 1%=2.475（万元）
因此，长风公司的所得税前实际收益为972.525万元（2475-1500-2.475），比方案一多260.545万元（972.525-711.98）。
而大地商贸公司买入此幢大楼的实际支出为2475万元，比方案一少支出225万元（2700-2475）。
筹划结果
对比以上两种交易形式，显而易见，第二种交易形式对买卖双方都有利，长风公司比方案一多收入260.545万元，大地商贸公司比方案一少支出225万元。
“案例18”开发、销售地产项目巧筹划。
基本情况
某房地产开发公司向某单位（以下简称为单位）出售商业用房，合同建筑面积97068平方米，合同总价款85500万元人民币，该项目以房地产开发公司（以下简称为公司）名义立项，委托建筑施工企业进行建设，公司已支付地价款12225万元人民币，取得土地使用权及土地证。项目总成本预测69171万元，分列为：土地开发费用26752万元，地价款12225万元，契税367万元，前期工程费用971万元，建筑工程费用25277万元，工程监理费用107万元，质量监督费用68万元，环境景观1213万元，人防易地建设费用477万元，不可预见费用1714万元，按此预测，公司本项目可获16329万元收入（含税）。
为表述清楚起见，我们将上述项目划分为：土地价款12592万元，土地开发成本27723万元，两者合计土地成本40315万元，建安成本28856万元。
（1）营业税及附加。
对房地产开发企业销售商品房征收营业税分两种情况：
①发包给建设单位建设的，对建筑安装企业按建筑业3%征收营业税，对房地产开发企业按销售不动产5%征收营业税。
②对房地产开发企业以自己的施工队伍自建并销售的，除对自建自售建筑物按销售不动产5%征收营业税外，还要按建筑业3%征收一道营业税。新的营业税政策规定，对1994年1月1日以后建成并销售的建筑物，其自建行为视同提供应税劳务，应该征收建筑业的营业税。对于这个规定，很容易引起忽视或不理解，尤其是企业财务人员，他们认为自建自售建筑物不应征收建筑业的营业税，理由是房地产开发企业和建筑安装企业自建建筑物的支出，直接记入建筑物的开发成本，其取得的收入是出售建筑物的收入，中间不再单独体现建筑安装收入，而建筑安装营业税的计税依据是其营业收入额，既然没有收入，就不应征收建筑业的营业税。国家税务总局制定此项政策的立法精神是为了平衡税收负担，因为如果对自建自售建筑物不征建筑业的营业税，而对采用发包方式给建筑企业征收营业税，就出现了税负不平衡的情况，这不利于房地产企业在同等条件下展开竞争。
公司没有自己的工程施工队伍，只能委托建设，因此只涉及销售不动产税收。公司向单位销售不动产，应按85500万元人民币做为收入，按5%交纳营业税并同时按营业税的7%、3%交纳城建税及教育费附加，合计税率5.5%，税负为4703万元人民币（85500万元×5.5%）。
（2）土地增值税。
①土地增值税共设有四档税率：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率30%。
增值额超过扣除项目50%、未超过100%的部分，税率40%。
增值额超过扣除项目100%、未超过200%的部分，税率50%。
增值额超过扣除项目200%的部分，税率60%。
②土地增值税的扣除项目：
取得土地使用权所支付的金额。
开发土地和新建房及配套设施的成本。
开发土地和新建房及配套设施的费用。
与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时交纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条（五）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和加计20%的扣除。
③关于加计扣除。
对取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除。
对取得土地（不论生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，在土地转让环节缴纳的各项税金。不能予以20%的加计扣除。
对于取得土地使用权后，仅进行土地开发，不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时支付的地价款和按国家统一规定纳的有关费用，开发土地的成本、费用，与转让土地使用权有关的税金，并允许按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除，以鼓励对土地进行开发。
④关于普通住宅。
建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；超过20%的，按全部增值额征税。
按照上述原则，公司增值税的计算应为：
销售收入：85500万元。
扣除项目金额=（取得土地使用权支付金额+开发成本）×120%+开发费用+转让房地产有关税金=（12592+27723+28856）×130%+4703=94625（万元）
增值额=85500-94625
=-9125（万元）
由于增值额为负数，本项目无需缴纳土地增值税。
（3）契税。
契税由产权受让单位承担，公司仅负担取得土地使用权支付的契税366.75万元（12225×3%），而单位则负担2565万元（85500×3%）。
（4）印花税。
由于印花税由买卖双方各自承担，因此，公司负担印花税42.75万元（85500×0.05%），单位承担42.75万元，在本项目中，在与建安队伍签合同时，也存在印花税问题。因为印花税金额较小，在论证时忽略不计。
（5）企业所得税。
根据双方商议结果，可不作分析。
综上分析，完成本项目公司应缴纳营业税及附加4703万元，所得税前利润为11626万元（16329-4703）。单位需承担契税2565万元。
试制定筹划方案，以减轻公司和单位的税收负担。
政策解读
（1）国税发[1993]149号《营业税税目注释（试行稿）》中规定建筑业中的其他工程作业，“是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业”。
（2）《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号文件）第二条第七款规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：
①转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。
②转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。
第二条第二十款：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
（3）《营业税税目注释》（试行稿）（国税发[1993]149号），“以无形资产和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，但转让该股权，应按本税目征税。”
财税[2002]191号文件规定，“对股权转让不征收营业税”，“《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。”
财税字[1995]048号文件规定，“以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的”暂免征收土地增值税。
筹划分析
这里有两个方案可供选择：
方案一，改变销售商品房的交易运作方式，采取将公司已经购得的土地使用权转让给单位，然后以单位的名义立项，委托公司代为建设，来完成项目的运作。要想实现这个运作，前提是需要单位方面的密切配合，从而达到双嬴的目的。
方案二，改变销售商品房的交易运作方式，公司以土地使用权作价投资，与单位组成有限责任公司或股份有限公司，然后通过转让股权的形式来达到节税的目的。
下面是对两个方案的分析：
方案一，实质是将85500万元人民币的销售不动产收入划分为转让土地使用权收入、代建房管理费收入及支付给建筑工程单位的费用三部分。具体可分为五个步骤实施：
步骤一：公司将土地使用权转让给单位。
步骤二：单位完成立项。
步骤三：公司受单位委托履行代建房并收取管理费。
步骤四：公司受单位委托发包建筑工程给建筑工程施工队。
步骤五：公司将建好的房产移交给单位。
在实施中，需将公司预计收入16329万元，分解到步骤一和步骤三中，由于建安费用成本估算为28856万元，按10%计提管理费测算，公司收取的管理费用为2886万元，其余13443万元要在步骤一中解决。
在这五个步骤中，涉税环节有三个，分别在步骤一、三、四。
步骤一：公司将土地使用权转让给单位。
（1）土地使用权的转让首先要做到合法可行。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条（二）项规定：按照土地使用权出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额25%以上的，属于成片开发土地的，形成工业用地或其他建设用地条件。
（2）公司转让土地需要取得53758万元收入（土地成本40315万元，预计收入13443万元），对此项收入如何纳税有两个办法可供选择：
①按照开发后的土地转让，涉税事项为：
营业税及附加：（53758-12592）×5.5%=2264（万元）
土地增值额：53758-40315×（1+20%+10%）-2264=-916（万元）
土地增值税：0.
单位需缴纳契税：53758×3%=1613（万元）
实行本办法，本步骤公司税负为2264万元，单位税负为1613万元。
②如能做通相关部门工作，允许按购入原价转让土地，则可将53758万元分解为转让土地收入12592万元，受单位委托进行拆迁，拆迁收入41166万元，涉税事项为：
转让土地时：
营业税及附加：（12592-12592）×5.5%=0
土地增值税：0.
单位需缴纳契税：378万元（12592×3%）。
受托拆迁时：
营业税及附加：41166×3.3%=1358（万元）
按照土地转让加受托拆迁的办法，本步骤公司税负为1358万元，单位税负为378万元。
两个办法相比较，第二个办法比第一个办法，公司税负减少906万元（1358-2264），单位税负减小1235万元（378-1613），但实现第二个办法的必要条件是要获得土地转让的批准。
以上述两个办法为基本办法，公司可根据具体情况考虑在两个办法中间寻求调整平衡点。
步骤三：公司受单位委托代建房收取管理费。
由于已假定按建安工程费用的10%计提管理费2886万元，涉税事项为：
营业税及附加：2886×5.5%=159（万元）
印花税：印花税的征收是采用的正列举办法，代理合同不在征税范围内，因此对代理合同不征印花税。
步骤四：公司将建安工程发包给建安队伍。
公司在执行销售房地产方案时，建安队伍应照章纳税，实行本筹划方案，建安队伍也应照章纳税，但对于公司而言原含在房价中的建安费用按5.5%缴纳的营业税及附加1587万元（28856×5.5%）不需再缴纳。
综上所述，本筹划方案与原方案比较：
（1）公司税负。
①按转让开发土地方案。
公司税负为：2264+159=2423（万元）
本筹划方案与销售房地产方案公司税负4703万元相比较，公司可节税2280万元，利润达13906万元。
②转让未开发土地结合起受托拆迁方案。
公司税负为：1358+159=1517（万元）
本筹划方案与销售房地产方案公司税负4703万元相比较，公司节税3186万元，公司利润可达14812万元。
（2）单位税负。
①开发土地方案。
单位税负为1613万元本筹划方案与销售房地产方案单位税负2565万元相比较，单位可节税952万元。
②按转让未开发土地结合受托拆迁方案。
单位税负为378万元本筹划方案与销售房地产方案单位税负2565万元相比较，单位可节税2187万元。
方案二，可以实现基本无税交易。实现此方案的前提是单位紧密配合，具体可分为以下几个步骤进行：
步骤一：公司向单位借款进行土地开发。
步骤二：公司对已开发的土地进行评估，并以评估价值作为出资，单位以现金出资，双方成立有限公司，按出资额持有相应股份。
步骤三：新公司完成商业用房的自建。
步骤四：运营一定时间后，新公司对原公司投资部分进行评估，将评估后的股权转让给单位。
按照上述方法运作时，各步骤应关注的事项为：
步骤一中，属于土地开发成本的40315万元，公司可采用向单位借款的方式进行开发。
步骤二中，因公司预计收入16329万元，在以土地评估作价时，应在40315万元的基础上尽量高估，如有可能直接评为56644万元，如达不到，差额在股权转让评估时解决，我们建议评到48000-49500万元较为妥当（以49500万元为例，公司通过评估增值可获未来收益9185万元）；同时，单位以预计的建安费用作为出资。
步骤四中，除要确定股权转让价外（股权要增值7144万元），还要单位配合寻找一个由单位完全控股的甲公司，以单位和甲公司共同接手新公司的股权，之所以要寻找一个单位完全控股的甲公司介入接手股权，是因为公司一旦撤出，新公司将成为单位独自控股的独资公司，不符合工商注册要求，同时甲公司最好能接手总股本的10%。
此方案的优点在于基本无税收成本，公司应纳的营业税4703万元，单位应纳的2565万元契税合计为7268万元，除去成立新公司过户契税1485万元，双方共节税5783万元。
但不足之处在于：
（1）主动权在单位。
（2）节税利益如何分配。
（3）操作过程较长易发生变数。
“案例19”购房送装修，税收要考虑。
基本情况
房地产新政实施后，许多房屋开发公司为了回笼资金，纷纷采用各种促销手段。“购房送装修”就是一种普遍采用的促销方式。某房屋开发公司销售商品住宅，假如其销售的房屋总面积为7800平方米，该房屋的土地增值税的扣除项目金额为1500万元，成本费用支出共1700万元，该地政府规定的普通住宅标准为价格不超过2600元/平方米。其销售方案共有4种：
方案一：该企业为了促销，承诺按3000元/平方米销售毛坯房，同时送精装修，装修费约合400元/平方米，装修费共为312万元。
方案二：公司按2600元/平方米出售，装修费用由其关联的物业公司单独收取，然后以同等价格对外承包。
方案三：公司直接建成精装修房，然后按3000元/平方米对外销售。
方案四：公司按第二种方案销售，同时在开发成本中增加70万元投资多建一点基础设施或配套设施。
问，该公司选择哪个方案更有利？
筹划分析
方案一中，该公司的纳税情况如下：
应纳营业税=7800×0.3×5%=117（万元）
同时，城建税和教育费附加按营业税的10%计算，应缴11.7万元。
增值额=2340-1500-117-11.7-312
=399. 3（万元）
应缴土地增值税=399.3×30%=119.79（万元）
实现利润=2340-1700-117-11.7-119.79-312
=79. 51（万元）
应纳企业所得税=79.51×33%
=26. 24（万元）
合计缴税274.73万元（117+11.7+119.79+26.24）。
方案二中，该公司纳税情况如下：
应纳营业税=7800×0.26×5%
=101. 4（万元）
同时，城建税和教育费附加10.14万元。
增值额=2028-1500-101.4-10.14
=416. 46（万元）
应纳土地增值税=416.46×30%
=124. 94（万元）
利润=2028-1700-101.4-10.14-124.94
=91. 52（万元）
应纳企业所得税=91.52×33%
=30. 2（万元）
合计缴纳税金266.68万元（101.4+10.14+124.94+30.2）。
而物业公司根据《营业税暂行条例》第五条第三项的规定（建筑业的总承包人将工程转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给转包人的价款后的余额为营业额）实现零营业额，不缴营业税。
方案三中，可以把312万元装修费计入房地产开发成本。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项规定：对从事房地产开发的纳税人可按房地产开发成本计算的金额加计20%的扣除。这时土地增值税的增值额为=2340-1500-117-11.7-312-312×20%
=336. 9（万元）
增值额比第一种方案减少62.4万元。
应纳土地增值税=336.9×30%
=101. 07（万元）
利润=2340-1700-117-11.7-101.07-312
=98. 23（万元）
应纳企业所得税=98.23×33%
=32. 42（万元）
合计缴纳税金262.19万元（117+11.7+101.07+32.42）。
方案四中，通过投资就可以在计算土地增值税时享受加计20%的扣除优惠，这时
扣除项目金额=1500+101.4+10.14+70+70×20%
=1695. 54（万元）
增值额=2028-1695.54
=332. 46（万元）
增值额未超过扣除项目金额的20%。根据《土地增值税暂行条例》第八条第一项的规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免缴土地增值税。此时利润=2028-70-1700-101.4-10.14=146. 46（万元）
这将比第二种方案增加利润54.94万元，缴纳所得税48.33万元，合计缴纳税金159.87万元。
筹划结果
综合以上四种方案，第四种方案应该是最佳方案，增加投资，提高住宅质量，让利与消费者，能刺激消费，吸引客户，达到增加销售、回笼资金的目的，同时又能最大限度地利用税收优惠，使企业利润最大化。
“案例20”合理分解租金收入。
基本情况
某房地产开发公司将开发的写字楼项目中2万平米用于对外出租，公司计划按照每月每平方米100元的价格出租，该价格包含水电费、物业管理费。那么该公司应当如何进行纳税筹划？
纳税筹划前，企业需要缴纳的税金如下：
（1）流转税：由于每月每平米租金为100元，2万平米合计租金200万元。该企业应缴纳营业税及附加为200万元乘以5.5%的营业税及附加税率，即应缴纳流转税11万元。
（2）房产税：企业的房产税应按照房屋租金收入的12%缴纳，因此缴纳房产税为200万元乘以12%，即24万元。
（3）企业所得税：该例中，由于没考虑其它费用情况，可暂不计算企业所得税。
问，该房地产企业如何进行纳税筹划？
筹划分析
该企业可以从合理地分解租金收入的角度进行纳税筹划，将水电费、公司物业管理费从房租中分离出来，与客户分别签订房租合同和物业管理合同，单独收取房租费或者物业管理费和水电费。
筹划结果
假设该企业某月收取客户的水电费、物业管理费合计为50万元，那么，由于租金收入直接减少50万元，该企业写字楼的出租将直接减少房产税为6万元（50×12%），减少营业税金及附加2.75万元（50×5.5%）从而节省了税收。
“案例21”怎样转让在建项目更合适。
基本情况
某房地产开发企业A，欲转让该公司在建的写字楼项目，已累计发生在建工程成本为3500万元，经与另一房地产公司B协商，A企业以6000万元转让该项目。那么，A企业应如何进行纳税筹划？
筹划分析
根据房地产企业纳税经常发生的情况，A、B企业均可以规划为以下两种方案：
（1）出售方的选择。
方案一：直接转让该项目。
直接转让该项目需要缴纳的各种税为：
①营业税：根据转让项目的金额征收营业、城建和教育费附加等各种费用，A以6000万元转让该项目，因此缴纳营业税及附加为6000万元乘以5.5%的税率，即330万元营业税及附加（6000×5.5%）。
②土地增值税：A取得转让收入6000万元，减去3500万元的已发生在建工程成本，减去开发成本的20%（国家规定），再减去330万元承担的营业税金及附加，得出它的土地增值额。根据国家规定，土地增值额适用税率为30%，因为该土地增值额占这个项目金额的比例超过20%但不足50%的情况下，适用30%的税率，最终结果为土地增值税应缴纳441万元〔（6000-3500-3500×20%-330）×30%〕。
③企业所得税：一般情况下，内资企业缴纳企业所得税的税率为33%，A转让该项目需要缴纳的企业所得税为，该项目中企业实际取得的收益6000万元减去成本3500万元，再减去承担的营业税金和缴纳的土地增值税，得出应纳税所得额，再乘以33%得出应缴企业所得税额是570.57万元〔（6000-3500-330-441）×33%〕。
合计应纳各项税金为：
330+441+570.57=1341.57（万元）。
方案二：转让该公司的全部股权，使股权差价与项目差价大致相等。
在转让股权情况下，只存在公司控制权的转让而不直接涉及在建工程的转让，因此没有涉及到该项目的税收。但由于转让股权产生了股权转让收益，根据国家的规定企业应缴纳企业所得税，若属于个人，则应当依法缴纳个人所得税。
上例中，假设A公司的股权属于法人投资，则投资企业应缴纳企业所得税为：6000万元的转让收入减去在建工程成本3500万元（3500万元确保股权转让差价收益与在建工程转让收益相等），股权转让差价应当缴纳33%的企业所得税，最终企业应当缴纳企业所得税825万元。
企业所得税：（6000-3500）×33%=825（万元）
比较方案一和方案二，从A企业最终缴纳的税额可以看出，对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税的目的。
（2）收购方的选择。
假设写字楼项目最终建成后，可以实现全部销售收入9000万元，同时B企业接手该在建工程后，为完成写字楼项目又发生成本1000万元。
方案一：直接收购该在建项目。
直接收购该项目需要缴纳的各种税为：
①营业税：按国家规定，销售写字楼项目和工程的企业需要缴纳5%营业税0.5%城建税和教育费附加。上例中，B企业应缴纳营业税及附加为9000万元乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。
②土地增值税：B企业实际收入为9000万元，发生的在建工程成本为6000万元的收购价格与完成工程发生的1000万元成本之和，计7000万元。按国家规定，房地产开发公司在计算缴纳土地增值税时，允许加计扣除费用7000万元乘以20%，B企业最终缴纳的土地增值税为31.5万元[（9000-7000-7000×20%-495）×30%]。
③企业所得税：用B企业实际收入9000万元减去7000万元成本，减去营业税495万元，再减去土地增值税31.5万元，然后乘以33%，得到B企业最终应缴纳企业所得税为486.26万元。
合计缴纳税金：495+31.5+486.26=1012.76（万元）
方案二：B企业按照A公司的意愿，收购A公司的股权，收购的前提是保证A公司的利益不变，即使股权差价与项目转让差价相等。
B企业收购股权需要缴纳的各种税收为：
①营业税：与方案一中相同，B企业应缴纳营业税及附加等合计为9000万元乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。
②土地增值税：由于B企业以购买股权的形式进行交易，与土地开发和收购等成本没有直接关联，因此，B企业发生的在建工程成本是A公司原来成本3500万元与B企业后来发生的1000万元之和，即4500万元。在B企业发生的成本4500万元加上国家允许课值的20%，再加上所承担的税金495万元的情况下，B企业所适用的土地增值税税率超过50%，最终适用40%税率，最终B企业缴纳土地增值税为947.25万元。
③企业所得税：B企业需要缴纳的企业所得税为，用收入减去成本，减去各项税金，再乘以适用的税率，最终为1009.06万元[（9000-4500-495-947.25）×33%]。
合计缴纳税金：495+947.25+1009.06=2451.31（万元）
比较方案一和方案二，从B企业最终缴纳的税额可以看出，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。
筹划结果
从企业最终缴纳的税额可以看出：对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税的目的，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。
房地产业的避税筹划要点
房地产开发具有开发周期长、开发业务复杂多样、资金占用量大等特性，企业可针对其经营特点，通过充分利用税收优惠政策、选择有利经营方式、合理选择会计处理方法、投资策划等方法来缩小税基、降低税率和增加抵扣税额，以达到税收筹划的目的。
（1）通过关联方转移税负进行税收筹划。
企业可在税法规定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率，以达到最佳的节税效益。如总公司所在地税负高，而子公司所在地税负低，总公司可以采用同类业务同期下限利率与子公司结算，使税负较高的总公司税基减少；反之，当总公司所在地的税负低时，可以采用同类业务同期上限利率与子公司结算。
（2）几种合作建房方式的选择：
①合作双方通过原始的“以物易物”方式进行交易，双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。
②合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房，房屋建成后合作双方采取风险共担、利益共享。
③合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房，房屋建成后双方按一定比例分配房屋。不同的方式，纳税情况也会有所不同。
（3）在预提费用、个人所得税、开发商品与出租商品、营业费用、管理费用和财务费用等6个方面通过会计处理方法的选择进行税收筹划。
（4）企业实施投资前应对整个项目的可行性包括收入、成本、利润、税收、回收期等因素进行周密的筹划。尤其是在方案的收入、成本相同时，税负可能成为方案是否被采用的决定性因素，企业应选择一个最优的投资方案。
4.8 酒类行业合理避税
“案例1”酒厂关联企业转移定价的筹划。
基本情况
某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国各地的批发商，当地的消费者也到厂里直接购买。按照以往的经验，当地的消费者每年到工厂以每箱480元的零售价格直接购买的白酒大约5000箱，每箱10瓶，均为1斤装。该酒厂因此应纳消费税：
0.5 ×10×5000+480×20%×5000=505000（元）（注：从2006年4月1日起，粮食白酒和薯类白酒的消费税税率统一为20%）
问，该酒厂在消费税方面应如何进行筹划？
筹划分析
关联企业中生产应税消费品的企业，如果以较低但不违反公平交易的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低消费税的计税依据，从而降低消费税。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使企业集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。
在实际操作中，该厂可以在本市设立一个独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每箱400元，经销部再以每箱480元的价格对外销售。粮食白酒消费税实行从量定额和从价定率的征收方式，从价税率为20%，同时按每斤0.5元计征消费税。而设立销售公司不影响从量消费税，假设当地消费者的购买水平不变，则按同期水平计算该酒厂应纳消费税为：
应纳消费税=0.5×10×5000+400×20%×5000
=425000（元）
筹划结果
通过在本市建立一个独立核算的经销部，通过定价顺利转移了企业的利润，从而使企业集团的整体消费税税负下降，企业降低消费税额为80000元（505000-425000）。
特别提示
关联企业间实行转移定价时要特别注意，不能定价过低，明显违背公平交易的原则，否则税务机关有权进行调整。
“案例2”兼营不同税率酒类的筹划。
基本情况
某酒厂既生产税率为20%的粮食白酒，又生产税率为10%的药酒，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套装。2006年4月份，该厂对外销售12000瓶粮食白酒，单价28元/瓶，均为1斤装；销售8000瓶药酒，单价58元/瓶，均为一斤装；销售700套套装酒，单价120元/套，其中白酒3瓶、药酒3瓶，均为半斤装。
请问，该酒厂应如何做好纳税筹划？
政策解读
税法明确规定，纳税人兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这一规定要求企业在会计核算的过程中做到账目清楚，以免蒙受不必要的损失；在消费品销售过程中的组合问题，看有无必要组成成套消费品销售，避免给企业造成不必要的税收负担。
筹划分析
方案一，如果三类酒单独核算，则应纳消费税税额为：
粮食白酒：（0.5+28×20%）×12000=73200（元）
药酒：（0.5+58×10%）×8000=50400（元）
套装酒：（0.5×3+120×20%）×700=17850（元）
合计应纳消费税额为：
73200+50400+17850=141450（元）
方案二，如果三类酒未单独核算，则应采用税率从高的原则，应纳消费税税额为：
（12000+8000+700×3）×0. 5+（28×12000+58×8000+120×700）×20%=187850（元）
由此可见，如果企业将三种酒单独核算，可节税：
187850-141450=46400（元）
方案三，如果该企业不将两类酒组成套装酒销售，还可节税：
（700×0. 5×3+120×700×20%）-（700×0.5×3+14×3×700×20%+29×3×700×10%）
=17850-13020
=4830（元）
筹划结果
从三种情况的比较我们可以看出，将三种酒单独核算，节税最多。因此企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。
“案例3”“债权”转“产权”的筹划。
基本情况
地处鄂西山区的包谷醇酒厂，是一家老字号的国有企业，该厂生产的包谷牌系列纯粮食白酒，均采用深山之泉水，以当地盛产的玉米为主要原料酿制而成。该企业生产销售粮食类白酒，2004年1月～12月共计实现不含税销售收入1.5亿元，消费税税率为25%，企业税负较重。同时，2004年包谷醇酒厂向鹿茸酒厂提供了1亿元（不含税）
纯粮食白酒，货款回笼7000万元，该企业2004年未收回的货款为3000万元。未收回的货款，造成了企业流动资金不足。
针对这种情况，请问如何帮助企业降低税负以及解决企业资金回笼难的问题？
筹划分析
该企业生产纯粮食白酒，2004年1月～12月共计实现不含税销售收入1.
5亿元，因而实现的消费税为：
15000×25%=3750（万元）
通过调查发现，共勤村鹿茸酒厂现有资产3000万元，该厂缺的不是资源“鹿茸”，而是缺人才、资金、技术，因而造成了产品的大量积压，最终导致了资金的周转不灵。但就鹿茸酒这一产品而言，符合国家的产业政策导向，也符合现代人的养生理念，因此该产品有着诱人的发展前景。据乡村的老中医介绍：自古以来，人们就把鹿称之为鲜兽，其茸、血、鞭、筋都是人类滋补养身之圣品，具有延年益寿之功效。因此可以这样做：包谷醇酒厂应赶在共勤村鹿茸酒厂行将停产前，因势利导地采用“债权”转“产权”的办法将其并购。以共勤村鹿茸酒厂所欠3000多万元的债务，作为包谷醇酒厂的收购资金并购鹿茸酒厂，进行再投入，从而使双方的资源既得到优化配置，又降低企业税负。这是因为当共勤村鹿茸酒厂作为包谷醇酒厂一个非独立核算的全资生产分厂时，包谷醇酒厂供给鹿茸酒厂的纯粮食白酒就由原来的购销行为转化为企业内部生产分厂之间的原材料的调拨移送行为。同时，因为两家企业的行为属于产权交易行为，按现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税。因为鹿茸酒厂的资产为3000万元，负债也为3000万元，其净资产几乎为零。按现行有关政策规定，合并企业以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。因此，两家企业的并购不会增加税收负担。但两厂合并前所负税款，应按规定缴纳。下面具体分析在并购后，包谷醇酒厂的税负。
在并购前，2004年包谷醇酒厂向鹿茸酒厂提供了1亿元（不含税）纯粮食白酒，货款回笼7000万元，则应计提增值税销项税金=10000×17%
=1700（万元）
应计提消费税=10000×25%
=2500（万元）
包谷醇酒厂通过“债权”转“产权”的这种并购战略，使原来双方企业间的购销环节变为企业内部间的原材料的调拨移送环节。因此，该酒厂生产鹿茸酒所需的纯粮食白酒，就属于纳税人自产自用应税消费品中的用以连续生产应税消费品行为，按照《消费税暂行条例》规定，不纳税。因此，如果并购后包谷醇酒厂仍然用1亿元（不含税）纯粮食白酒生产鹿茸酒，在移送时就免纳了2500万元的消费税，也不用计提1700万元的增值税销项税金。当然，不是说不用缴纳消费税和增值税，而是使消费税、增值税的纳税环节转移到生产销售鹿茸酒的环节。由于纳税环节的后移，也促使了消费税、增值税纳税时间的后移，这就从时间上减少了企业现金的流出量，从某种意义上也节约了一定的财务费用，进而也促使企业的现金流量趋向良性循环。通过“债权”转“产权”的并购战略，包谷醇酒厂的产品结构得到了调整，由原来以纯粮食白酒的生产为主，逐渐转变为生产鹿茸滋补酒为主，从而使企业的消费税税率由高向低的转移成为可能。《消费税暂行条例》规定：粮食白酒的税率为25%，而其他酒的税率为10%。《消费税征收范围注释》（国税发[1993]153号）规定，其他酒中包含复制酒，并对复制酒作了如下解释：“是指以白酒、黄酒、酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒。如各种配制酒、泡制酒、滋补酒等等。”据此，可以认定鹿茸酒属于复制酒之列，应按10%的税率计征消费税。
筹划结果
如果在2005年包谷醇酒厂生产和销售鹿茸酒的销售额为1亿元（不含税），则应计提消费税为1000万元（10000×10%）。而在并购前包谷醇酒厂销售1亿元的不含税的纯粮食白酒，计提的消费税为2500万元（10000×25%），两相比较可节约消费税1500万元。
特别提示
2006年我国对烟酒行业的消费税政策做了调整。从2006年4月1日起，粮食白酒和薯类白酒的消费税从价税率为20%。这会对本案例的节税效果产生一定的影响，但是本例中“债权”变“产权”的筹划方法依然是可行的。
“案例4”白酒原料不宜委托加工。
基本情况
振兴酒业有限责任公司在企业连续生产高档瓶装白酒中需要粮食白酒16万公斤。
2006年4月1日，购进原材料小麦30万公斤，金额为30万元。为了加工粮食白酒，振兴酒业有限责任公司设计了以下两种方案：
第一种方案，振兴酒业有限责任公司2006年4月1日委托红星酒业有限公司加工散装粮食白酒一批，委托方和受托方均为增值税一般纳税人，双方已按规定签订了委托加工合同。合同上注明：委托方提供原材料小麦30万公斤，金额为30万元，加工成粮食白酒16万公斤，用于企业连续生产高档瓶装白酒；同时，委托方支付受托方加工费5.8万元，增值税0.986万元，运输费0.64万元，运费发票由运输单位开具普通发票，并直接交给委托方。（假设受托方没有同类白酒的销售价格）
第二种方案，振兴酒业有限责任公司不委托其他企业加工，由本公司自己生产加工成散装白酒。假设振兴公司支付工人工资等其他费用和委托加工一样，也是6.3952万元（5.8+0.64-0.64×7%）。
试比较哪种方式对振兴公司更划算。
政策解读
根据财政部、国家税务总局财税字[2001]84号文第五条规定：自2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。2001年5月1日以前购进的已税酒及酒精，已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。所以，振兴公司委托加工的这批白酒在领用时不得抵扣当期应纳的消费税，应在收回产品时直接记入当期生产成本。又根据《消费税暂行条例》第一条和第四条之规定，委托加工应税消费品的单位和个人，应依法缴纳消费税，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。根据《消费税暂行条例》第四条和《消费税暂行条例实施细则》第六条之规定，纳税人用于连续生产应税消费品的，不纳消费税；用于其他方面的，应依法缴纳消费税。
筹划分析
方案一，采用委托加工方式，则
受托方应代收代缴的消费税=[30+5.8+（0.64-0.64×7%）]÷
（1-
20%）×20%+16×2×0. 5
=9. 0988+16
=25. 0988（万元）
委托加工白酒的生产成本=30+5.8+（0.64-0.64×7%）+25.0988=61. 494（万元）
方案二，自己加工，则
支付工人工资等其他费用=5.8+0.64-0.64×7%
=6. 3952（万元）
自己加工生产的粮食白酒的生产成本=30+6.3952=36. 3952（万元）
筹划结果
从计算可以看出，第二种方案比第一种方案节约生产成本25.0988万元（61.494-36.3952）。节约的生产成本正好等于第一种方案缴纳的消费税25.0988万元。也就是说，第二种方案比第一种方案少缴消费税25.0988万元。
特别提示
企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品，在这种情况下，这批粮食白酒就要缴纳两道消费税，第一道是在委托加工或生产环节；第二道是在企业委托加工收回后再加工，或购进后用于加工生产，然后再销售。显然，自制的白酒比委托加工和购进的白酒生产成本少得多。由此可见，自制白酒比委托加工和购进白酒更划算。
如果企业把委托加工的粮食白酒收回后，直接用于对外销售，而不用于连续生产应税消费品，那么，根据《消费税暂行条例实施细则》第七条之规定，委托加工应税消费品直接用于出售的，不再缴纳消费税。所以，在这种情况下，委托加工应税消费品的生产成本和自制应税消费品的生产成本基本上是一样的，就无需进行税收筹划。
“案例5”变“委托加工”为“自产”的筹划。
基本情况
A市某粮食白酒生产企业（以下简称甲企业）委托某酒厂（以下简称乙企业）为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本510000元，支付加工费60000元，增值税10200元，用银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30000元，当月全部销售。
受托方应代收代缴消费税=（510000+60000）÷（1-5%）×5%
=30000（元）
由于委托加工已税酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。
销售套装礼品白酒应纳消费税=100×30000×20%+100×2000×0.5=700000（元）
应纳城建税及教育费附加=700000×（7%+3%）
=70000（元）
若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：
盈利=销售收入-销售成本-销售税金
=100×30000-（51000
0+60000+30000）-（700000+70000）
=3000000-600000-770000
=1630000（元）
问，甲企业应如何筹划以减轻消费税负担？
政策解读
财税[2001]84号文件规定，从2001年5月1日起，对外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，其外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不再予以抵扣。税法规定，自产应税消费品用于连续生产应税消费品的不征税，用于连续生产非应税消费品的应当视同销售。
筹划分析
如果白酒生产企业能将提供白酒或酒精的生产企业“合二为一”，则由原来的“外购或委托加工应税消费品”变成“自产应税消费品”。甲企业将乙企业吸收合并，甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣。
筹划结果
甲企业将乙企业吸收合并，甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣，节省的消费税、城建税和教育费附加33000元将转化为公司利润。
特别提示
甲企业如果不采取兼并乙企业，而是筹集资金投资一个生产酒精的项目，也能达到节税的目的，不过这需要增加投资成本。
“案例6”“临界点”的税收筹划。
基本情况
某啤酒厂2004年生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。2005年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使该种啤酒的质量得到了较大提高。按常理产品质量提高后，产品价格会相应提高，但该厂没有提高产品价格，反而降低了价格，每吨定价为2980元。
问，该啤酒厂这么做是什么道理？
筹划分析
质量提高后，该厂没有提高产品价格，反而降低了价格，原因就是该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元）以上的，单位税额250元/吨；在3000元以下的，单位税额220元/吨。虽然，按原厂家3000元的定价，每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益2760元。
筹划结果
3000元的定价，收益2750元
；而定价降为2980元后，收益2760元，两者相比，降价后每吨增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。
特别提示
所谓税收临界点，就是税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额（营业额）或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时，就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度上升；有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负。由此产生了税务筹划的特定方法——纳税临界点筹划法。其基本含义是纳税人通晓税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。
除啤酒消费税的税收临界点外税法当中还有许多的税收临界点，几乎存在于所有税种当中，而且绝大部分集中体现于税收优惠政策中。要做好“临界点”税务筹划，需要注意：
首先要高度关注税收起征点。起征点是税法明确规定的当销售额（营业额）、增值额达到一定标准或数额时，纳税人就需要就全部销售额（营业额）、增值额纳税。这种规定对一些小型企业或者个人有很大的影响。比如，在增值税中，现行税法规定，个人销售货物的起征点为月销售额2000元～5000元，提供应税劳务的起征点为月销售额1500～3000元，按次纳税的起征点为每次（日）销售额150～200元，各地根据实际情况，在上述幅度内确定了具体的起征点。如果某省确定的起征点为月销售额2500元，则个人销售货物每月低于2500元的，就不需要缴纳增值税。此时，纳税人就可以进行简单筹划：按4%税率计算，纳税人月销售额在2500～2600元时，其获得的收入还不如销售额在2499元时多。目前利用起征点筹划最多的行业是房地产开发中涉及的土地增值税。税法规定：纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该规定实质上是两级全额累进税率，第一级税率为0；第二级税率为20%。20%的增值率具有“起征点”的性质，属于“隐性起征点”，存在筹划的巨大空间。
其次，应注意享受税收优惠政策需要达到的数额或比例。这方面的规定很多，基本上就是享受税收优惠需要达到的条件。如，现行税收政策规定，企业发生的研究开发费用比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%）的，其当年实际发生的费用除按照规定予以列支外，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。根据以上规定，当本年发生的研究开发费用增长率接近10%时，可以利用这种附加扣除规定，使其符合标准，从而享受费用抵扣的好处。比如某企业上年研究开发费用为100万元，年末发现本年已经发生研究开发费用109万元，增长率为9%，接近10%的临界点。由此进行筹划，使得本年度研究开发费用达到110万元，这样就可再按实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。
制酒业的避税筹划要点
（1）选择低税率的原料生产酒。
尽量用其他酒、薯类白酒的原料（如果品、野生植物等）生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。
（2）选择低税率的工艺生产酒。
同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同，一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。
（3）尽量生产中、高档酒。
消费税政策调整后，低档白酒的税负还要提高，对中、高档白酒影响却不是很大。为了减轻税负，企业由生产低档酒改为生产中、高档酒也势在必行。
（4）尽量少采用外购委托加工已税酒和酒精生产酒。
由于外购、委托加工已税酒和酒精所含消费税不能抵扣，所以应减少和委托加工酒生产酒的行为。解决途径有两条：一是扩大生产规模，自己生产；二是合并有这种生产能力的企业，实现优势互补，同时又获得税收利益。白酒行业上规模、上档次的生产尤其重要。
（5）利用临界点进行税收筹划。
4.9 化妆品美容行业合理避税
“案例1”“先销售后包装”的筹划。
基本情况
某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）
；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。则应纳消费税=（30+10+15+25+8+2+10+5）×30%
=31.5（万元）
问，该化妆品厂应如何进行纳税筹划？
筹划分析
该厂可以先将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售。实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可。由于自2006年4月1日起，护肤护发品不再征收消费税，日用化妆品厂经过筹划后其应纳消费税为：
应纳消费税=（30+10+15）×30%
=16.5（元）
筹划结果
通过改变包装地点，采用先将产品分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，每套化妆品节税额为15元（31.5-16.5）。
特别提示
上述产品在采取“先销售后包装方式时，在账务上应分别核算其销售额，这样才能取得节税的效果。”
若上述产品采取“先销售后包装”方式，在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照30%的最高税率对所有产品征收消费税。
“案例2”委托加工与自行加工的选择。
基本情况
A化妆品厂委托B厂将一批价值100万元化妆品加工，协议规定加工费75万元，B厂无同类化妆品售价。加工的化妆品运回A厂后，A厂继续加工成高级化妆品，加工成本、分摊费用共计95万元，该批高级化妆品对外售价为700万元。化妆品的消费税税率30%。A企业所得税税率为33%。（注：在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，故本题不予涉及。）
问，A厂应如何进行税收筹划？
筹划分析
方案一，委托B厂加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。
A厂向B厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税，则
消费税组成计税价格=（100+75）÷（1-30%）
=250（万元）
应纳消费税税额=250×30%
=75（万元）
A厂继续加工成的高级化妆品对外销售，则
应纳消费税=700×30%-75
=135（万元）
A厂的税后利润为：
（700-100-75-75-95-135）×（1-33%）=147. 4（万元）
方案二，委托加工的消费品收回后，直接对外销售。
如果A厂委托B厂将化妆品加工成高级化妆品，委托加工材料成本不变，加工费用为160万元。加工完毕，运回A厂后，A厂的对外售价仍为700万元。
A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税，则
应纳消费税=（100+160）÷（1-30%）×30%
=111. 43（万元）
由于委托加工应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税。则
税后利润=（700-100-160-111.43）×（1-33%）
=220. 14（万元）
方案三，如果A厂购入原料后，自行加工成高级化妆品对外销售。
A厂将购入的价值100万元的化妆品自行加工成高级化妆品，加上成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。则应纳消费税=700×30%
=210（万元）
税后利润=（700-100-175-210）×（1-33%）
=144. 05（万元）
筹划结果
比较三个方案，从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。
“案例3”关联企业的转移定价。
基本情况
某化妆品厂自2000年成立以来，生意一直很红火。其间他们搞了一次税收筹划，利用关联企业的转移定价原理搞了个自己的销售公司。销售公司成立后，他们就把生产的化妆品以低价销售给销售公司，以减少工厂的应纳消费税税额。原来一套组合化妆品对外销售不含税价格为250元，产品销售成本为100元，按税法规定直接销售应纳消费税75元（化妆品消费税税率为30%）。他们以150元的价格先销售给下属公司，然后再由销售公司以250元的价格销售给客户，这样他们只需缴纳45元的消费税。一年下来，用这种方式少缴消费税40多万元。
问，这样的筹划行得通吗？关联企业的转移定价应该如何操作？
政策解读
《税收征管法》第24条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
筹划分析
《税收征管法》第24条中提到的独立企业之间的业务往来是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。而独立企业之间业务往来的商品价格，也会随着市场的变化在一定范围内波动，这就给纳税人进行税收筹划提供了可能。具体的操作过程是，某公司如果成立一个完全与化妆品厂脱钩的独立企业，进行独立核算，在这种前提下，可以按照低于市场价格的价位销售给独立企业，从而达到节税的目的。当然，化妆品厂提供给独立企业的化妆品，不能低于成本价，但可以在一定程度上低于市场价。
筹划结果
通过关联企业之间的转移定价，该化妆品厂成功转移了一部分利润，从而减少了消费税支出，实现了降低税收负担的目的，而转移利润的多少取决于它最终的定价。
特别提示
纳税人在运用转移定价进行税收筹划时，一定要掌握好价格波动的“度”，如果出现“价格明显偏低”的现象，税务机关完全有理由进行重新定价。
化妆品首饰行业的避税筹划要点
（1）利用化妆品与护肤护发用品，将化妆品并入护肤护发用品，达到以低档税率替代高档税率的目的。
（2）将化妆品与贵重首饰合用，将化妆品纳入贵重首饰，税率会从30%降为10%。
（3）在化妆品销售方式上，采用先销售后包装的方式，慎重选择成套销售。
（4）设立销售公司，采取转让定价方式，缩小消费税税基。
通过设立独立核算的销售公司，采取转让定价的方式，压低出厂价而将正常的销售价格转让至销售公司，致使计征消费税的税基缩小，从而达到少缴税款的目的。
（5）利用税收规定的差别，避开高税率，选择低税率。
由于首饰消费税的征收范围及对象是以列举的方式加以规范的，非列举的首饰是不计征消费税或者是其他环节计征消费税的。首饰行业出现新型产品时，税收管理方面呈现出不少的交叉点和空白点。运用税收规定之间的差别，避开高税率，选择低税率创造了条件。
4.10 医药行业合理避税
“案例1”分散经营的所得税避税。
基本情况
泰能有限公司是一家制药企业，该公司2005年度年应纳税所得为11万元（适用税率为33%）。应纳所得税额为：
11×33%=3.63（万元）
2006年初，公司董事会认为该公司在本年度的销售规模不会有太大的增长。而公司内部有两个部门，一个是为公司生产原材料的部门，2005年度应纳税所得额为9万元；另一个是制药产成品部门，2005年度应纳税所得额为2万元。由于原材料生产费用及药品价格在2006年度将不会有较大的改变，故董事会决定，2006年度预缴企业所得税仍为2005年全年应纳税额。问，有没有更好的办法可以使企业降低当年的应纳税额，减少税负？
政策解读
企业所得税法规定，对年应纳税所得额在10万元以下的企业，按应纳税所得额的大小，分别以较优惠的税率征收，即年应纳税所得额在3万元～10万元（含10万元）的按27%的税率征收；年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的按18%的税率征收。
筹划分析
这是一个规模不太大的企业，但其内部却具有两个互相联系的部门。对于原材料部门而言，它具有前向联系作用，即它的产成品是作为制药部门的投入品。该公司可以根据此种情况而将泰能有限公司设立为一个集团，分设A、B两个独立核算企业：A为原材料企业，B为制药产成品企业。两企业之间的产品交换按照市场的正常价格成交，从而避免利用关联企业转让定价的嫌疑。（所谓关联企业的转让定价是指两个有一定关联度的企业在相互之间的交易中，分别以有利于减轻自己税负、区别于市场正常价格的定价方式进行交易。对此种行为，税务人员在发现之后会对其进行税负调整。）
在本案例中，泰能集团辖下的两个企业以市场正常价格交换各自的产品，那么，它们的行为并不是转让定价行为。
筹划结果
分立之后，A、B两企业年应税所得额之和仍为11万元。其中A企业9万元，适用税率为27%，应纳所得税额为2.43万元（9×27%）；B企业适用率为18%，应纳所得税额为0.36万元（2×18%）；A、B两企业税负合计为2.79万元，较分立前节税8400元。
特别提示
企业分立是将一个企业依照法律规定，两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立并不是原企业的完全消失，它或者以解散企业来成立新企业的形式出现，或者以原有企业分出一部分成立新的企业，而原有企业仍继续存在的形式出现。
本案例中，泰能有限公司正是采取第二种方法分出一部分成立新的企业。总之，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的企业存续，为纳税筹划提供了可能。企业分立中的纳税筹划的思想主要体现在：企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原本适用高税率的企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，从而使总体税负得以减轻。
“案例2”将免税项目分立出来的筹划。
基本情况
M企业是一家小型制药企业，属增值税一般纳税人，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品等项目的生产经营。该企业2005年共实现销售额100万元（不含税），企业购进生产用料的进项税额为10万元；2005年企业应纳税所得额为13万元。经过内部大概核算，其中免税项目的销售额为30万元，应纳税所得额为2.94万元。因为财务管理和生产工艺等原因，未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销售额，因此，本来应免税的部分一并缴纳了增值税。
具体缴纳的税款为：应纳增值税额为7万元（100×17%-10），所得税为4.29万元（13×33%），应纳增值税和所得税额合计为11.29万元。
筹划分析
企业应在2006年将生产避孕药品及用具的部门分离出来设立独立企业。则：
（1）增值税方面。
M企业生产经营的避孕药品及用具，属于增值税免税项目，在企业分立前往往会因为未独立核算等问题而一并征收增值税，没有享受到应有的税收优惠，这对于企业来讲是不利的。
当免税项目的生产部门分立出来成立独立企业后，实行独立核算，这样免税项目的产品便不用再因“无法单独核算”而缴纳增值税了。因为分立后，两个企业的销售额都没有达到100万元，已属于小规模纳税人。
（2）企业所得税方面。
假如2006年生产销售情况和2005年一样，则可以获得以下好处：分立出的生产经营免税项目的企业的应纳税所得额为2.94万元，适用18%的优惠税率；对于非免税项目，其应纳税所得额为10.06万元，适用33%的税率，但因为其处于10万元的临界点，可以筹划使其适用税率降到27%。比如，企业可以通过希望工程基金会向贫困地区捐赠1000元，由于捐赠部分可以扣除，于是扣除捐赠后的应纳税所得额为9.96万元，适用27%的所得税税率。
筹划结果
该企业2006年增值税和企业所得税的具体税负为：
应纳增值税额=70×6%
=4.2（万元）
应纳企业所得税额=9.96×27%+2.94×18%
=3.22（万元）
合计应纳增值税和企业所得税额为7.42万元，比企业未分立时降低税负3.87万元，扣除因捐助的1000元，收益还是可观的。
特别提示
在本案例应注意两点：一是企业分立需要办理各种手续，同时会打破原企业的生产格局；二是企业分立后，失去了增值税一般纳税人资格，会给企业的生产经营造成影响。因此对分立的利弊要仔细衡量，以免得不偿失。
“案例3”广告费均衡支出，制药企业收益高。
基本情况
某制药企业开发生产了一种药品，预计该产品的生命周期在6年左右，该种药品的市场总容量（总需求）为每年1.5亿元，不考虑广告费用的税前利润率为30%，风险报酬率为10%，除广告费支出外每年的其他纳税调整事项基本不变。企业计划加大广告宣传来推广这种药品，设计了以下两种投入方案。
方案一：前两年每年广告费投入为2500万元，后四年每年为1000万元。可能达到的各年销售收入为10000万元、10000万元、8000万元、8000万元、6000万元、5000万元。（考虑到其他企业也将开发生产同类产品，销售收入将出现递减的趋势）
方案二：前三年每年投入3000万元，后三年不再投入。每年的销售收入预计与方案一基本相同。
问，两种不同的方案产生的结果会有什么不同呢？
政策解读
《关于调整制药企业广告费用扣除标准的通知》（国税发[2005]21号）规定，自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费用支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。这项规定是一般企业广告费用的扣除标准的12.5倍，是特殊企业广告费用的扣除标准的3.125倍。
筹划分析
方案一，第1年～第6年扣除广告费的税前利润分别为：500、500、1400、1400、800、500（万元）；第1年～第6年准予税前扣除的广告费支出分别为：2500、2500、1000、1000、1000、1000（万元）；第1年～第6年应纳所得税分别为：165、165、462、462、264、165（万元）；税后利润为各年税前利润减各年的所得税，第1年～第6年税后利润分别为：335、335、938、938、536、335（万元）；税后利润折现值为税后利润与10%风险报酬率下复利现值系数之积，第1年～第6年税后利润折现值分别为：304.52、276.84、704.72、640.65、332.8、189.1（万元）。
方案二，同理，第1年～第6年扣除广告费的税前利润分别为：0、0、-600、2400、1800、1500（万元）；第1年～第6年准予税前扣除的广告费支出分别为：2500、2500、2000、2000（万元）（第1年～第3年递延扣除的广告费之和）；第1年～第6年应纳所得税分别为：165、165、132、132、594、495（万元）；第1年～第6年税后利润分别为：-165、-165、-732、2268、1206、1005（万元）；第1年～第6年税后利润折现值分别为：-149.99、-136.36、-549.95、1549.04、748.81、567.32（万元）。
筹划结果
实施方案一，企业6年获得的税后利润折现值合计为2448.63万元；实施方案二，企业6年获得的税后利润折现值合计为2028.87万元。
若不考虑资金时间价值，两种方案投入的广告费用都为9000万元，在不同的投入方式下产生的利润却不相同。采用第一种方式，在保证销售收入水平的前提下，适当的调整广告费用各年支出的金额，充分利用广告费用不超出销售收入25%的部分可在税前据实列支这一政策，与第二方案比较获得税收利益419.76万元。
特别提示
不同的制药企业，有不同产品生产和销售情况，纳税人应根据具体情况，认真分析，权衡利益，设计出符合自身实际情况的筹划方案。
“案例4”医药企业回收时的筹划。
基本情况
某中药厂开始在全国各地对过期药品实施回收，并建立起过期药品的长效回收机制。显然，药品过期后已经没有了任何使用价值，甚至会成为有害物品，回收后一般会进行销毁。对企业来说这是需要付出成本的，有人称此为社会责任成本。假设该中药企业当年销售某种药品1000万元（不含税价，下同），其中每100万元的药品销售额所消耗的原材料的进项税额为10万元，而实行药品回收计划后每年需要回收的过期药品预计为100万元。那么，对于回收药品的行为，在税收上如何处理才能“节税”呢？
筹划分析
我们从三个角度进行对比分析。
方案一，直接回收方式。在这种方式下，企业需要再销售100万元的新药品来筹资100万元用于药品回收，这种方法不能达到节税的目的。
方案二，做销售退货处理。正常情况下，企业销售退货时需要从购买方手中将增值税专用发票的原发票联和税款抵扣联收回，依次粘贴在存根联后面，将专用发票全联作废。在回收过期药品的过程中，从经销商和消费者手中收回发票是不可能的，因此，享受销售退回的待遇也是很难的。同时税法规定，在购买方无法退还发票联和抵扣联的情况下，购买方可以取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单送交销售方，销售方才能据此开具红字专用发票冲减当期销售额。但是由于是厂家直接或者委托药品经销机构从消费者手中回收过期药品，并不是从经销商手中回收，不符合销售退货和折让的条件，因此不可能从当地税务主管机关取得进货退出或索取折让证明单，也就无法节税。
方案三，采取新旧药品无偿置换方式“销售”新药品。这种方式好像看起来与“以旧换新”方式销售没有什么区别，但实质上两者却有着本质的不同。以旧换新活动是指纳税人销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按照新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。税法这样规定，一是因为销售货物和收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减，二是为了严格增值税的计算增收，防止出现销售额不实、减少纳税的现象。按照税法的规定，如果采取以旧换新方式，药品生产厂家在回收过期药品时的收购金额是不能抵减新药品的销售额的。但是企业用新药品直接无偿置换过期药品方式，即不涉及新药品的销售，也不涉及旧药品的回收。
由以上的分析可以看出采用方案三可以节税。采取新旧药品无偿置换方式下，企业用新药无偿置换过期药品，只相当于调换商品，不涉及销售，也不属于税法规定的视同销售的范围。企业用100万元的新药品置换过期药品，可以节省100万元的资金，且不用计入销售收入，也不用计入销售额计征增值税。回收的药品做销毁处理时，可以当作库存商品损失进行账务处理，这时候要记得将过期药品做销毁处理时对进项税额进行转出。回收的药品做销毁处理时，可以当作库存商品损失进行账务处理，减少应纳税所得额，从而也可以减少企业所得税。
“案例5”联营变独资，医院税负可减轻。
基本情况
A医院系当地政府办的一家非营利性医疗机构，其管理层本着“拓展规模，扩宽医疗市场，全心全意为患者服务”的宗旨，与当地B企业所属的职工医院联合开办了康复治疗中心，该中心属于A医院的二级法人，其医疗服务以皮肤烫伤的恢复性治疗为主。双方所签合同规定：由A医院腾出门诊大楼的第二层楼作为康复治疗中心的美容治疗室，并负责配齐10名相关的主治医师以及护理人员、富有管理经验的干部，而B企业的职工医院则投入相应的康复中心医疗设备，评估价格为人民币100万元。康复治疗中心诊治项目的收费价格由双方协商制定。A医院康复中心所得的医疗服务收入按6：4的比例分成，A医院得6，B企业医院得4，该合同一经签定5年不变。
2005年下半年，A医院所在地的税务机关对其2005年1月～6月的医疗经营情况进行了核查，认定该康复治疗中心为营利性的医疗“科室”，要求该中心据实申报缴纳本年度1月～6月的营业税。据该中心会计人员所提供的电脑财务资料显示：2005年1月～6月，康复中心的医疗服务收入为600万元，按服务行业5%的税率计算，该中心应申报缴纳的营业税为30万元。A医院的财务老总问：按有关政策规定，非营利性医院属免税对象，这样征税有道理吗？
当地的主管税务机关要求康复中心申报缴纳营业税是有道理的。依据在于：
（1）卫生部、国家中医药管理局、财政部、国家计委联合制定的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》第三款第七条指出：政府举办的非营利性医疗机构不得投资与其他组织合资合作设立非独立法人资格的营利性“科室”、“病区”、“项目”，合作举办的应停办或经卫生行政和财政等部门批准转为独立法人单位。作为A医院的康复中心很显然属于设立的非独立法人资格和营利性的“科室”、“病区”之列。
（2）《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税[2000]42号）规定：对非营利性医疗机构，不按照国家规定允许的价格，所取得的医疗收入，不得免征各项税收。由于该中心系A医院的二级法人，其医疗价格又是由双方协商制定的，而且按6：4的比例进行医疗收入分成，因此，当地主管税务机关认定该康复中心属于未按国家规定价格收取医疗服务收入的营利性“病区”或“科室”是完全正确的。
那么，这种营利性的“联营”中心能否变换为非营利性的“病区”中心，从而使A医院减轻税负的动机能够变为可能呢？
政策解读
《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发[2000]16号）指出：位于城市的企业医疗机构要逐步移交地方政府统筹管理，纳入城镇医疗服务体系。
筹划分析
该院可以采用兼并时常用的一种基本方式即：“杠杆收购”法，将“联营”中心改为“独资”中心，使该中心成为医院的非独立的“病区”，按国家规定允许的价格收费，从此可以享受非营利性医疗机构的税收优惠，以达到节税的目的。
所谓“杠杆收购”法是指：一个企业或单位通过借款收购另一个企业和单位的产权后，又依靠被收购企业或单位创造的现金流量来偿还债务的收购方式。之所以要采用此法，是因为在当今的经济活动中，“杠杆收购”法已经变成了融资、节税、促使效率提高和确认企事业单位价值的工具；另一个重要原因是它可以促使A医院盈利水平和医疗市场价值的提高；更为关键的是A医院的管理层具有较高的经营管理才能，有能力制定周密、完善的收购计划，而且该院无债务负担，因而具有很强的偿债能力。
假设该康复治疗中心2005年1月～6月的收入为600万元，下半年的医疗收入为800万元，则全年共计收入为1400万元，该康复中心全年应纳的营业税、城建税、教育费附加合计为70多万元。
如果该中心由A医院通过向金融单位贷款的方式进行“杠杆收购”的方法，将“联营”中心变为“独资”中心，需要多少贷款才能偿还B企业职工医院所投入的100万元呢？因为该中心每年节税70多万元，投资额与节税额相抵减后，其差额为20多万元。这就说明A医院在贷款100万元进行收购之时，如果将其本年内所获得节税利益计算在内，仅需贷款20多万元就可在本年内将“联营”康复中心变为“独资”康复治疗中心。
筹划结果
如果按其合同规定的一定5年期来计算的话，累计可节税380多万元。
4.11 钢铁企业合理避税
“案例1”进口中完税价格的比较。
基本情况
一家钢铁公司属下的钢厂急需进口一批铁矿石，在可供选择的进货渠道中有两家：一是澳大利亚，一是加拿大。如果进口需求为10万吨，从澳大利亚进口优质高品位铁矿石，其价格为20美元1吨，运费10万美元；若从加拿大进口较低品位的铁矿石，价格为19美元1吨，但由于其航程为从澳洲进口的两倍，又经过巴拿马运河，故运费及杂项费用高达25万美元，且其他费用比前者只高不低。
在此种情况下，应选择何种进货渠道呢？
筹划分析
澳大利亚铁矿石完税价格=20×10+10+其他
=210+其他
加拿大铁矿石完税价格=19×10+25+其他
=215+其他
从澳大利亚进口铁矿石，完税价格会比从加拿大进口铁矿石低5万美元（215-210），按20%征收进口关税，至少可以避税1万美元。
筹划结果
从澳大利亚进口铁矿石，由于完税价格比从加拿大进口低，所纳关税也相应少很多。因此，该厂应选择从澳大利亚进口铁矿石，这样至少可以避税1万美元。
“案例2”依法利用优惠政策进行税收筹划。
基本情况
某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的“破烂王”（个体捡破烂的）处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，从个人（破烂王）处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从“破烂王”处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。
问，如何减轻这部分负担？
筹划分析
该钢铁企业可以专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人，独立核算，并经工商机关和公安机关批准，执有特种行业（废旧物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票，税率为17%。
筹划结果
通过机构处理，钢铁企业购买的所有废钢铁都可以在正常的情况下足额抵扣进项税额，从而可以减轻钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据现行财税政策，废旧物资经营单位销售其收购的废旧物资凭征增值税，因而其实际税负并不高。
“案例3”销售残值资产，注意税收成本。
基本情况
江西某钢铁有限责任公司是生产企业增值税一般纳税人。2004年，该公司对已经提足折旧的固定资产进行了一次全面清理，共清理出已经不需要使用的残值固定资产价值1200万元。公司拟对这部分资产进行处理，将残值资产作为废旧物资拆解后，再进行销售处理，估计可以取得收入1000万元。公司为此另需要支付拆解费用50万元。对此，公司有两个税收方面的疑虑：销售固定资产残值材料是否缴纳增值税？销售固定资产收入低于残值部分，是否作为财产损失，需要报税务部门审批？
筹划分析
（1）增值税的问题。
如果企业不将残值固定资产进行拆解，直接销售已经使用的旧的固定资产，按照《国家税务总局关于印发增值税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]288号）文件规定，销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免缴纳增值税。其中，“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件：
①属于企业固定资产目录所列货物。
②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物。
③销售价格不超过其原值的货物。
显然，该钢铁公司销售的残值固定资产符合上述条件，可以暂免缴纳增值税。
但是，如果企业将残值固定资产进行拆解，拆解后的废旧材料已经不属于固定资产了，而是企业的一种回收可供利用的废旧物资资产，属于旧货物资。那么，企业销售这种废旧材料物资，按照财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策》（财税[2002]29号）文件规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半缴纳增值税，不得抵扣进项税额。根据该政策分析，由于企业已经将固定资产转换成了废旧物资，产品属性和使用价值也发生了变化，不再等同于固定资产，而是属于销售旧货。因而，应该按4%的征收率减半缴纳增值税。公司需要缴纳增值税19.23万元[1000÷（1+4%）×4%×50%]。
（2）企业所得税问题。
企业固定资产虽然已经提足折旧，但是还剩余部分残值，该部分残值也属于企业的资产，如果企业资产发生损失，无疑也需要按照规定进行处理。但这部分正常处置的残值资产，是不需要报税务机关审核批准的。根据《企业财产损失税前扣除管理办法》（国税发[1997]190号）规定，财产损失税前扣除审批管理范围是指：纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产，流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。由于预计净残值与实际处置价格不同造成的财产处置损失，不属于上述非正常损失，所以这部分损失也不属于税前扣除事前审批范围。但税务部门可以事后审核其资产处置价格的合理性，如定价是否合理、是否存在关联关系等等。如果企业销售价格偏低又无正当理由，则税务部门可以按照税法规定，对其销售价格进行合理调整。
根据以上分析，公司为了能够顺利销售残值固定资产而又不减少收入，同时又少缴纳税收，可以与客户签订销售自己使用过的固定资产合同。
筹划结果
如果客户不需要拆解固定资产，则直接签订1000万元销售合同；如果客户需要拆解固定资产，则可以签订950万元的销售合同，同时再补签一个50万元的拆解劳务合同。这样，公司也只要就50万元的劳务服务缴纳营业税2.5万元（50×5%）及相关税费，缴纳营业税金额比按照旧货缴纳增值税金额大大减少。而且公司按照正常的市场公允价值处置残值固定资产，预计残值与实际售价的差额也不需要报经税务部门批准，可以直接税前扣除。
“案例4”钢铁企业采购也要考虑现金流。
基本情况
辽宁一家国有轧钢厂（增值税一般纳税人）为组织生产，2000年1月初计划从外采购生铁一批，有两个方案可供选择：
第一种方案是从某铁厂（增值税一般纳税人）购入，这批生铁不含税价30万元，销货方开出增值税专用发票，轧钢厂需支付铁厂价税合计共35.1万元，增值税进项税额为5.1万元，流动资金流出量为35.1万元。
第二种方案是从某物资经销处（小规模纳税人）购入，不含税价也是30万元，销货方从税务机关按4%征收率代开出增值税专用发票，轧钢厂支付价税合计共31.2万元，增值税进项税额为1.2万元，流动资金流出量为31.2万元，比第一种方案少3.9万元。
假设上述购进材料全部在当月加工成成品并销售出去，不含税售价40万元，销项税额为6.8万元。这时如果采用的是方案一，应缴增值税为1.7万元（6.8-5.1），即下月初申报缴税时流动资金流出量为1.7万元。如果采用的是方案二，应缴增值税为5.6万元（6.8-1.2），即下月初流动资金流出量为5.6万元，比第一种方案多3.9万元。
两种方案资金流出总量是相等的，都是36.8万元。问，钢厂采用哪种方案更合适？
筹划分析
从表面来看，两种方案资金流出总量是相等的，都是36.8万元。但这其中有一个重要的问题往往被纳税人忽视了，就是资金的流出时间有差别。
方案二在采购环节资金流出量比方案一节约3.9万元（35.1-31.2），这部分资金一直到下月初申报纳税时才流出，也就是说，方案二比方案一有3.9万元现金延迟一段时间才流出。
我们都知道货币具有一定的时间价值，经历一定时间的投资和再投资所增加的价值不可估量。而多数企业本身的资金来源还要花费一定的筹资成本。资金流出的延后，实际是不耗费任何成本的筹资途径，对企业加速资金周转、扩大再生产、提高生产效率具有重要意义。
筹划结果
钢厂应采用方案二，从而能够延后资金的流出，这样对企业加速资金周转、扩大再生产、提高生产效率具有重要意义。
4.12 电信企业合理避税
“案例1”营销策划过程中的税收筹划。
基本情况
某市电讯公司为了提高手机的销售额，策划了一个促销“金点子”——推出“预交话费送手机”业务，即凡在该电讯公司交纳4500元的电话费，便可免费获得一部新手机（该种手机的市场销售价格为1800元）。这种促销方式取得了很好的效果，但是在缴纳营业税方面是否也可以取得很好的效果呢？
筹划分析
先分析一下该电讯公司的应纳税情况：
（1）该电讯公司收取的4500元电话费要按3%的税率缴纳营业税，税额为135元（4500×3%）。
（2）按现行税法的有关规定，电信单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供电信服务的，应缴纳营业税。因此，对赠送的手机要视同销售，也要按3%的税率缴纳营业税，税额为54元（1800×3%）。
经过上面的分析，我们就会发现该电讯公司实际上是多交了税。其实如果该电讯公司将电话费和手机捆绑销售，即卖“手机+两年的电话费=4500元”，这样该电讯公司就可以按4500元来缴纳3%的营业税135元，每部手机可以节约营业税54元。
筹划结果
通过将电话费和手机捆绑销售，每部手机可以节约营业税54元，假如该公司一年可以销售10万部手机，则每年可节省营业税540万元（54×10）。
“案例2”利用联合经营进行避税筹划。
基本情况
某电子器材公司，最近组织到一批国外先进的寻呼通信机，在国内销售预计利润率将很高，该公司领导层经过研究，决定改变之前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。
试分析该公司这样做是出于什么考虑。
政策解读
按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。
筹划分析
该公司主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼器材，仅需要按营业税税率缴税。
筹划结果
电子器材公司销售该批寻呼器材，仅按3%的营业税税率缴税，而营业税税负是大大低于预计的缴纳增值税的税负；而且邮电局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成，各有所得。
“案例3”选择不同身份，达到节税目的。
基本情况
目前，手机销售商主要有以下
几种：中国移动、中国联通等电讯运营商，他们既销售手机，也提供无线电发射业务；大中型商场手机销售柜台，它们隶属商场，不独立纳税；手机专卖店等。这些销售商在纳税“身份”上有所不同。销售手机，一般应缴纳增值税，而增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，二者适用的税率（征收率）不同，税负有差异。大中型商场手机销售柜台、较大的手机专卖店往往属于增值税一般纳税人，而规模小的手机专卖店等往往是小规模纳税人。因为现行税法规定电讯运营商销售手机并提供无线电发射业务，属混合销售行为，缴纳营业税而不缴纳增值税。因此，在手机销售中就形成了上述三种不同的纳税身份。
三种销售商的税负比较如下：
首先，电讯运营商和小规模纳税人税负比较。电讯运营商销售手机并提供发射服务，按税法规定属混合销售行为，依3%税率缴纳营业税。电讯运营商缴纳营业税时，并非只就手机销售额纳税，在一个纳税期内，其以手机销售额和电讯服务收入一并缴纳营业税。为了分析方便，我们仅对手机销售额进行计算。假定一部手机销售价格为2000元，电讯运营商应缴纳营业税60元；小规模纳税人需要按4%的征收率缴纳增值税，增值税额为76.92元。
电讯运营商的税负是销售价格的3%，而小规模纳税人的税负为含税销售价格的3.85%（4%÷1. 04），二者相差0.85个百分点，如果考虑其他税费和企业所得税税前扣除，差异还会更大一些。也就是说，如果二者的销售价格都是1000元，电讯运营商获得的毛利润要比小规模纳税人多8元多钱，理论上电讯运营商有更大的降价空间。
其次，电讯运营商和增值税一般纳税人税负比较。一般纳税人销售手机，按17%的税率缴纳增值税，因为其可以抵扣进项税额，实际税负因不同的进价和销价会有区别。假定一部手机销售价格为2000元，其含税进价为1700元，则进项税额为247元，销项税额为290.6元，应缴纳增值税43.6元。我们可以通过公式求出双方的税负平衡点。电讯运营商的税负为销售价格的3%，一般纳税人的税负为增值额乘以17%，令二者相等，可以求出当增值率等于17.65%时，双方的税负相同（这里忽略了其他税费的影响）。也就是说，当手机销售的毛利率小于17.65%时，一般纳税人的税负轻，反之，电讯运营商税负轻。
第三，一般纳税人和小规模纳税人的税负比较。二者税负平衡点为毛利润率23.53%，即毛利率低于23.53%时，一般纳税人税负轻，反之，小规模纳税人税负轻。
总结以上分析，我们可以看出，当手机销售毛利率小于17.65%时，一般纳税人税负最轻，电讯公司次之，小规模纳税人最重；当销售毛利率大于17.65%而小于23.53%
时，电讯运营商税负最轻，一般纳税人次之，小规模纳税人最重；当销售毛利率大于23.
53%时，电讯运营商税负最轻，小规模纳税人次之，一般纳税人最重。
问，得出这个结论后，在实际的手机销售中，手机经销商应如何进行税收筹划才能使税负最轻？
筹划分析
根据以上的结论，手机经销商可以这样进行税收筹划，如下：
方案一，手机经销商对销售的手机应尽量选择具有适当毛利率的手机进行销售。所以，小规模纳税人、电讯运营商应尽量选择最新型、毛利率高的手机销售，而一般纳税人则应销售毛利率小于23.53%的手机。对第一种筹划方法，我们可以看出存在明显缺陷。因为无论税负有多重，进销差价大的手机总能获取更多的利润。如果一般纳税人不销售最新型、毛利率高的手机，损失更大。
方案二，针对方案一的缺陷，可以适当对经营机构进行变更。筹划方法是一般纳税人对业务进行分离，把增值率高于23.53%的手机由新成立的小规模纳税人进行销售，既可以获得新手机的高额利润，又避免承担过高税负。对于电讯运营商来说，其应尽量销售增值率大于17.65%的手机，同时通过变更、改制方法，组建独立核算的属于一般纳税人的经销商，销售增值率小于17.65%的手机。
筹划结果
通过选择不同销售身份，无论是小规模纳税人、电讯运营商还是一般纳税人都能达到理想的节税目的。既可以获得高额利润，又可以避免承担过高的税负。
“案例4”168咨询是否属于“服务业”。
基本情况
A市电信局某月获得如下收入：
（1）为用户安装电话1.2万部，获得收入4572万元，记入“电话初装费”账目。
（2）销售电话机、手机等用品，销售收入2600万元。
（3）获得电话费收入3900万元，其中长途电话收入2600万元。
（4）另外开设168电话咨询、点歌等业务，提供特殊的咨询服务，获利378万元。
试计算该电信局的应纳税额。
筹划分析
根据我国税法及国税函发[1995]156号文件，为用户安装电话的业务属于“邮电通信业”税目的征收范围。“电话初装费”是指邮政部门为用户安装电话而收取的费用。电信局销售电话机、手机等用品属于增值税征税范围，应视同销售货物征收增值税。电信部门开办168台电话，利用电话开展有偿咨询、点歌等业务，应认定168台是具有特殊用途的电话台，其业务属于《营业税税目注释》规定的“用电传设备传递语言的业务”，应按“邮电通信业”税目征收营业税，而不属于“服务业——咨询业”。则该电信局当月的应纳税额为：
应纳营业税=（4572+3900+378）×3%
=265. 5（万元）
应纳增值税销项税额=2600×17%
=442（万元）
筹划结果
该电信局当月应纳营业税265.5万元，增值税销项税442万元，其中168业务是适用邮电通信业税目征收的营业税，这比按服务业中的咨询业纳税减少了营业税支出7.56万元（378×5%-378×3%）。
邮电通信业的避税筹划要点
邮电通信业可以利用联合经营进行避税筹划，比如案例3中，某电子器材公司，组织到一批国外先进的寻呼通信机，在国内销售预计利润率将很高，决定改变目前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼器材，仅按3%的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成，各有所得。
4.13 对外贸易企业合理避税
“案例1”零部件单独报关，少纳了8万多税款。
基本情况
广州市某进出口公司2005年4月15日，从德国进口奔驰600型小轿车2部自用，报关进口时，海关审定的计税价为450000元/辆（含随同报关的工具件和零部件50000元/辆），海关课征关税405000元/辆，海关代征消费税68400元/辆，增值税156978元/辆。该企业应如何进行筹划以减少纳税？
政策解读
依照现行关税的有关规定，进口小轿车整车的税率相对较高，而进口零部件的税率则较低，假若进口小轿车整车的税率为90%，进口零部件的税率为45%。
筹划分析
方案一，该进出口公司不进行纳税筹划，应纳的车辆购置税为：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
=450000+405000+68400
=923400（元）
应纳车辆购置税税额=自用数量×组成计税价格×税率
=2×923400×10%
=184680（元）
购置两部轿车实际支付款项=（450000+405000+68400+156978）×2+184680=2345436（元）
方案二，进行筹划，在该进出口公司进口报关时，将每部车的工具件和零部件50000元，单独报关进口，这时它的纳税情况是：
应纳关税税额=400000×2×90%+50000×2×45%
=765000（元）
少纳关税税额=405000×2-765000
=45000（元）
应纳消费税税额=（400000×2+765000）×8%
=125200（元）
少纳消费税税额=68400×2-125200
=11600（元）
应纳增值税税额=[（400000+50000）×2+765000+125200]×17%
=304334（元）
少纳增值税税额=156978×2-304334
=9622（元）
车辆购置税组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
=400000×2+765000+125200
=1690200（元）
应纳车辆购置税税额=组成计税价格×税率
=1690200×10%
=169020（元）
少纳车辆购置税税额=184680-169020
=15660（元）
购置两部轿车实际支付款=900000+756000+125200+304334+169020=2263554（元）
筹划结果
由于进口小轿车整车的税率相对较高，而进口零部件的税率较低，因此，在进口报关时，将每部车的工具件和零部件单独报关进口，可以取得不错的节税效果，在本例中，通过此种筹划，节约税收81882元（45000+11600+9622+15660）。
“案例2”灵活运用单耗计量单位，成功避税1350000元。
基本情况
我国广东省某地有——生产出口产品的A家具生产公司，于2004年1月从某国进口一批木材，并向当地海关申请保税，其报关表上填写的单耗计量单位为：200块/套，即做成一套家具需耗用200块木材，而该公司由于近期引进先进设备，目前做成一套家具只需耗用140块木材。
问，该公司可以怎样进行避税筹划？
筹划分析
该公司由于近期引进先进设备，目前做成一套家具只需耗用140块木材，但是在向当地海关申请保税时，即使报关表上填写的单耗计量单位仍然是200块/套，海关也是难以测量的。如果海关给予批准，A公司将成品复运出口，就完成了一个保税过程。
筹划结果
假设A公司进口木材10万块，每块价格150元，海关关税税率为30%，其避税成果为[100000-100000÷200×140]×150×30%=1350000（元）
A公司由于灵活运用单耗计量单位，成功地避税1350000元。
“案例3”结合自身实际，选择出口方式。
基本情况
某生产企业年出口销售收入FOB（装运港船上交货）价值1500万美元，出口销售成本8000万元，增值税进项税额1020万元，三项费用（营业费用、管理费用、财务费用）900万元，营业外支出60万元，银行牌价美元买入价1：8.2667，代理出口手续费率1.5%，增值税税率17%，所得税税率33%，出口退税税率15%、买断外汇牌价1：9.35.假设出口销售收入占总销售收入50%以上，内销收入及盈亏、费用不予考虑，从经济效益方面分析出口方式中哪种方式对企业较为有利。（外贸出口有三种方式：自营出口、代理出口和买断出口）
筹划分析
方案一，自营出口。则
利润=销售收入×银行外汇牌价-销售成本-三项费用-营业外支出-退税差额
=15000×8.2667-8000-900-60-1500×8.2667×（17%
-15%）
=3192.05（万元）
出口退税收入=外销收入×银行外汇牌价×出口退税税率
=1500×8.2667×15%
=1860.01（万元）
应纳增值税=外销收入×银行外汇牌价×增值税率-增值税进项税额
=1500×8.2667×17%-1020
=1088.01（万元）；
应纳企业所得税=3192×33%
=1053.36（万元）
方案二，代理出口。则
利润=外销收入×银行外汇牌价-销售成本-三项费用-营业外支出-退税差额-
代理费
=1500×8.2667-8000-900-60-1500×8.2667×（17%-15%）
-1500×8. 2667×1.5%
=3006.05（万元）。
出口退税收入1860.01万元。
应纳增值税为1088.01万元。
应纳企业所得税=3006.05×33%
=991.98（万元）
方案三，代理买断出口。则
利润=外销收入×买断外汇牌价-销售成本-三项费用-营业外支出
=1500×9.35-8000-900-60
=5065（万元）
应纳增值税=外销收入×买断外汇牌价÷（1+增值税率）×增值税率-增值税进项税=1500×9.35÷1.17×17%-1020=1017.82（万元）
应纳所得税=5065×33%
=1671.45（万元）
筹划结果
自营出口方式利润3192万元，出口退税额1860万元，扣除税费后净利润为2801.84万元；同理，代理出口净利润2677.22万元，买断出口净利润2327.95万元。因此，如从经济效益出发，三种方式中应首选自营出口。
特别提示
由于各企业情况不同，应结合企业自身的具体实际选择出口方式。
“案例4”改变出口方式，多得税收补贴。
基本情况
广州中外合资企业三利公司以农产品为原材料生产工业品出口，2002年自营出口20000万元，可抵扣的进项税额为1500万元，该公司自营出口执行先征后退，征税率为17%
，退税率为13%，年应纳增值税额为
20000×17%-1500=1900（万元）
出口环节应退增值税为
20000×13%=2600（万元）
退税机关应退税2600万元，退税扣减征税后，该企业实际可得到的税收补贴为700万元。
问，该公司还有没有税收筹划的空间？
筹划分析
我国企业出口商品主要有生产企业自营（委托）出口和通过外贸出口两种方式，相应地，出口退税形成了生产企业自营（委托）出口与外贸出口两种不同的退税方式。因为生产企业自营（委托）出口与外贸出口计算出口退税有差异，导致二者税负有较大区别。
假设三利公司有关联外贸东升公司，三利公司把产品以同样的价格销售给东升公司，东升公司再以同样的价格销售到境外，三利公司开具增值税专用发票价税合计20000万元。
三利公司应纳增值税为
20000÷（1+17%）×17%-1500=1405.98（万元）
公司可得到退税为
20000÷（1+17%）×13%=2222.22（万元）
税务机关征税1406.98万元，退税机关退税2222.22万元，三利、东升两公司实际可得到的税收补贴为2222. 22-1405.98=816.24（万元）
筹划结果
由上面的比较可以看出，自营出口与外贸出口二者的税负有很大的区别。通过改变出口方式，企业多得到税收补贴116.24万元（816.24-700）。
“案例5”正确选择出口方式。
基本情况
某生产企业，2005年出口销售收入500万美元（FOB价），出口销售成本2700万元，进项税额340万元，费用320万元，银行美元牌价1：8.27，增值税税率17%，退税税率15%，所得税税率33%，买断外汇牌价1：9.35.假设内销收入及盈亏、费用不予考虑，比较自营出口与买断出口这二种出口方式在增值税的征、退税额上对生产企业的影响情况进行分析。
筹划分析
方案一，采取自营出口方式。
利润=销售收入×银行外汇牌价-销售成本-费用-销售收入×银行外汇牌价×征退税率差=500×8. 27-2700-320-500×8.27×（17%-15%）
=1032. 3（万元）
免抵退税额=外销收入×银行外汇牌价×出口退税税率
=500×8. 27×15%
=620.25（万元）
应纳增值税=销售收入×银行外汇牌价×征退税率差-增值税进项税额
=500×8. 27×（17%-15%）-340
=-257.3（万元）
出口退税额=257.3（万元）
应纳所得税=1032.3×33%
=340.66（万元）
方案二，采取买断出口方式。
利润=外销收入×买断外汇牌价÷（1+增值税税率）-销售成本-费用
=500×9. 35÷（1+17%）-2700-320
=975.73（万元）
应纳增值税=外销收入×买断外汇牌价÷（1+增值税税率）×增值税税率-增值税进项税额=500×9. 35÷（1+17%）×17%-340=339.27（万元）
应纳所得税=975.73×33%
=321.99（万元）
筹划结果
从计算结果可以看出，自营出口方式经济效益较好。所以，该生产企业应采取自营出口方试。
特别提示
如果企业具备出口经营权，应选择自营出口。如果企业不具备出口经营权，或者企业资金短缺，对退税政策操作不熟悉，则选择买断出口方式。
对外贸易企业的避税筹划要点
对外贸易企业的避税筹划关键是对出口货物退税的筹划。采用不同的退税筹划方法，可以使企业在退税率不断调整、贸易经营方式不断变化的情况下，最大限度地享受国家优惠政策，从而提高企业的经济效益。
（1）货物收购方式不同对出口退税的影响。
一般情况下，对退税率小于征税率的货物，出口企业从小规模纳税人处进货，比一般纳税人处进货所实现的出口盈利高。
（2）贸易经营方式不同对出口货物退税的影响。
①在出口货物的退税率小于征税率时，作为出口企业，当加工复出口耗用的国产料件比较少的情况下，应选择来料加工方式。一般情况下，选择委托加工比选择作价加工能使企业得到更多的经济效益。
②在出口货物耗用国产料件较少的情况下，若出口企业开展国外料件加工复出口业务，应该选择来料加工贸易方式，而非进料加工方式。另外，在进料加工贸易方式情况下，无论货物的退税率是否小于征税率，实行“免、抵、退”的现行税收管理办法，其加工货物的成本要比实行先征后退“的管理办法低很多。”
（3）货物出口方式不同对出口退税的影响。
有出口经营权的生产企业和外贸企业，既可自营出口货物，也可委托出口货物。而且这两种方式下，除了对不能退税的货物外，企业都可自行办理出口退税。出口企业也可采取货物买断方式或将货物再调拨销售给其他外贸企业后再出口并办理出口退税。
（4）与国外公司签定并执行成套工程项目合同时，单独向国家税务局申请成套工程项目合同退税额度的方式，要比将成套工程合同分拆成设备（包括材料）及土建、安装等劳务两大部分，可使企业多得退税款5%-10%左右。
