8.1.1非货币性资产的认定
非货币性资产是指相对于货币性资产而言的。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或者可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。具体而言，我们公司的生产设备、厂房、专利技术等等都属于非货币性资产。
非货币性资产区别于货币性资产的最主要的特征是其在将来给企业带来经济利益，即货币金额是不固定的或者说是不确定的。例如我们公司的一套机器设备，主要目的是用于生产家具，通过折旧方式将其磨损价值转移到家具的成本中去，然后通过家具的销售获取利润，这套机器设备未来给我们企业带来的经济利益是不确定的。因此此次交换的机器设备属于非货币性资产。资产负债表中列示的项目中属于非货币性资产的有存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
8.1.2非货币性资产交换的确认和计量
我们公司创立初期曾购买两套大型的机器设备。公司刚刚创立之时，两套机器设备都投入使用。公司市场销路打开以后，我们发现市场需求并没有我们当初设想的那么大，更重要的是产品个性化的趋势日益明显。因此两套机器如果还是按照原来设计的那样生产，根本不能充分利用其生产能力。
我们公司现在每个月大概生产300张办公用桌和600把椅子。经过技术人员测试，一套机器设备完全能够满足生产需求。公司准备将多余的一套出售。但是机器是刚刚购进的，使用不到5个月。市场上二手机器设备的买方虽然很多，价格也算是公平，但是实际销售中谈判的时间长，要办理的手续很多。很多家具生产公司更愿意购买全新的生产设备，一是能够获得质量保证、免费维修等售后服务，二是从厂家直接购买能买到适合自己企业生产的型号。因此我们公司这多余的一套设备现在很难较快地销售出去。
就在国强为销售该套机器设备而发愁的时候，我们得知长发家具制造公司有一批运输用车急于处理。长发家具公司正想扩大生产规模，购进设备，将家具生产作为企业的核心业务。对于非核心的服务外包，比如货运业务剥离，以提升整体竞争力。因为长发家具公司每月生产的家具数量上要比我们公司多好几倍。因此就算是他们委托货运公司发送货物，谈判时价格上也有较大的话语权。但是我们公司当前还处于起步阶段，生产规模太小，根本就不具有运输费定价的话语权。这批车主要是用于运送家具的，7成新。我们公司正苦于没有自己的运输用车，每次发送货物都要委托货运公司，不仅运费较高，而且时间上常常不能保证及时。因为不能按时送货，我们已经接到几次客户的投诉了。如果我们公司有了自己的运输用车，服务水平就能有很大的提高。
国强和其他几名管理层人员决定迅速和长发公司洽谈。经过3天接触洽商，长发公司同意以3辆运输卡车和我们一套家具设备相交换。粗略估计卡车和机器设备的使用寿命大致相同。谈判期间长发家具制造公司曾派技术人员来我们公司考察生产设备的使用保养状况，长发公司对于该套机器设备基本上是满意的。8月10日双方本着公平交易、互惠互利的原则达成设备交换协议。
双方均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。我们公司换出的机器设备账面原价是50.3万元，在交换日累计折旧9437.5元，公允价值是50万元。长发家具制造公司的3辆运输卡车账面原价是60万元，在交换日累计折旧14万元，交换日的市场价格是45万元，计税价格等于市场价格。我们公司因交易应交营业税2.5万元。
为保证公平交易，长发家具制造公司需要向我们公司额外支付5万元现金。
那么，长发家具制造公司向我们公司支付的5万元现金属于什么呢？这在会计业务中属于非货币资产交换支付的补价。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或者只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产交换为非货币性资产交换，通常按照补价占于整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出的资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产的公允价值（或者换入的资产的公允价值和收到的货币性资产之和）的比例，低于25%的，是非货币性资产交换。
因为长发家具制造公司向我们公司支付了5万元现金，那么5/50=10%﹤25%，因此这笔交换属于非货币性资产交换。
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础，即公允价值计量或账面价值计量。
（一）公允价值
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1.该项交换具有商业实质；
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。我们公司和长发公司交换的卡车、设备就属于这种情况。
（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠地计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
商业实质的判断
非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。
（一）判定条件
企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短时间内产生现金流量，设备作为固定资产在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量现值，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，及国际财务报告准则所称的“主题特定价值”。
从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量，与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。
某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是，对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
我们公司用机器设备换取长发公司的卡车之后，未来现金流量的金额和时间大致相同，但是风险不同，符合商业实质判断标准。因此此次交易属于非货币性资产交换，并且按照公允价值进行计量。
按照账面价值计量非货币性资产交换
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到货支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
我们已经知道这笔交换属于非货币性资产交换，并且根据相关准则得知：需要以公允价值计量。那么，涉及补价的非货币性资产交换，如何以公允价值为基础，进行计量呢？
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当根据情况分别处理：
支付补价方：在这次交易中，长发家具制造公司，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。即：
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价
换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
我们公司作为收到补价一方，收到补价，应当以换入资产的公允价值45万元（或换出资产的公允价值减去补价，50-5=45万元）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。即：
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价。
换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
具体的账务处理如下：
借：固定资产——运输用车450000
银行存款50000
累计折旧（3775÷2×5=9437.5）9437.5
营业外支出18562.5
贷：固定资产——机器设备503000
应交税费——应交营业税25000
其他非货币资产交换的账务处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，应计算增值税销项税额，缴纳增值税，同时结转相应的成本。
假设：其他条件与上述实例一致，三辆运输用车的公允价值是45万元。只是此次我们以一批办公用桌向长发公司交换这三辆运输用车。交换协议约定，我们公司以库存的320张办公用桌与长发公司交换三辆运输用车，办公用桌的市场销售价格是1200元/张，成本是654.6元。此外，我们公司向长发公司支付720元的补价。根据前述非货币性资产交换的判定条件，该项交换属于非货币性交换。
此时，账务处理就是：
借：主营业务成本209472
贷：库存商品209472
借：固定资产——运输用车450000
贷：主营业务收入384000
应交税费——应交增值税（销项税额）65280
银行存款720
（2）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
