成功避税的具体方法（2）
12.2 重点会计核算项目的避税方法
1.存货计价的避税法
存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。
存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。在理论上，企业存货的成本流转与实物流转应该是一致的，只有这样计算出来的应纳税额才是最准确的。但是，这必须通过个别计价法才能得以实现，也就是说，对于多次购入或制成的商品能够确定哪一些已经售出，哪一些还包括在存货之中，这样，就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同制造成本来分别计价。这种方法工作量极大，对于多数企业来讲，是难以办到的，甚至是不可能的。因此，只能把存货的流动建立在一定的假设基础上，这种假设与实际的货物流转是不完全一致的。这就造成了存货计价方法对税收的影响，因而存货计价方法的避税筹划成为企业必需考虑的因素之一。
我国现行的《企业所得税暂行条例实施细则》第三十五条规定：“纳税人的商品、材料、产成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法等方法中任选一种。”
因为企业存货成本的结算涉及到企业利润的大小，因此可以在不同的结算方式中选择一种既符合企业的经营目标，又能够减少税收的方式。
不同的计价方法对结转当期的销售成本的数额会有所不同，因为“销售成本=期初存货+本期存货-期末存货”，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，主要表现在以下四个方面：
[1]期末存货如果计价过低，当期利润可能因此而相应减少。期末存货如果计价过高，则当期的利润会被低估。期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加。期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此相应减少。
（1）不同盘存制下的税负比较
正确地进行存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。企业存货数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制。
实地盘存制也称为定期盘存制，是指在会计期末才对全部存货数量进行实地盘点的制度。在实地盘存制下，会计期末先确定期末存货数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，最后倒算出本期的销货成本。移动平均法不适用于实地盘存制。实地盘存制的期末存货成本与应税所得有着密切的关系。实地盘存制用历史成本计算的公式为：
本期销货成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
本期应税所得=本期销售收入-本期销货成本
这也就是说，期末存货成本越小，本期成本就越大，本期应税所得就越小，本期应纳税额也越少；反之，期末存货成本越大，本期成本越小，本期应税所得就越大，本期应纳税额也越多。
永续盘存制也称为账面盘存制，它是指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名规格设置存货明细账，逐笔逐日地登记收入、发出的存货，并随时记列结存数的制度。永续盘存制可以完整地反映存货的收入、发出和结存的情况，随时计算发出存货成本。
在实地盘存制和永续盘存制下，不同的存货计价方法对纳税人不同时期的应纳税额是有不同影响的。
[1]实地盘存制和永续盘存制在不同存货计价方法下所计算出的企业该年的期末存货、本期销货成本和末期应纳税额是不同的，但这并不能绝对地节减税收，只能相对地节减税收。实地盘存制下先进先出法与永续盘存制下先进先出法计算出来的结果是完全相同的，而不同盘存制下用后进先出法计算出来的结果则是不同的。在物价持续上涨时期，两种盘存制下的后进先出法都会减少纳税人的本期应纳税额；在物价持续下跌时期，两种盘存制下的先进先出****减少纳税人的本期应纳税额。
（2）物价上涨与下跌时不同计价方法的税负比较
由于物价上涨与下跌时不同计价方法对企业税负的影响不同，这就要求企业的财务会计人员在会计年度初期要分析本企业在该年所需要购买的主要原料市场价格总趋势。一般情况下，物价表现为增长的趋势，在通货膨胀的情况下就更是如此，此时企业采用后进先出法为好，而在通货紧缩的情况下，货物的价格往往会下降，则采用先进先出法比较好。
2.固定资产的避税法
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。
（2）使用寿命超过一个会计年度。
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
固定资产的计价按下列原则处理：
（1）建设单位交付完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。
（2）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。
（3）购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备的买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。
（4）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计算。
（5）接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。
（6）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。
（7）接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或评估确认的价格确定。
（8）在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的金额确定。
3.固定资产核算中的会计制度与税法差异
（1）折旧计提范围的差异
企业会计制定规定除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行会计制度对固定资产计提折旧的范围扩大了，未使用、不需用的固定资产在投入使用或脱离本企业之前，仍然要提取折旧。
税法规定下列固定资产应当提取折旧：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产；财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。下列固定资产不得提取折旧：土地；房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维修费的固定资产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；已出售给职工个人的住房和出租给个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；自创或外购的商誉；接受捐赠的固定资产和无形资产。
比较发现，现行会计制度和所得税法对固定资产计提折旧的范围存在以下差异：会计制度要求对未使用、不需用的固定资产要计提折旧，而税法则明确规定，除房屋、建筑物外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧；税法要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计制度规定了除提足折旧继续使用的固定资产和土地之外的固定资产必须计提折旧，所以，接受捐赠的固定资产也要计提折旧。
会计上对未使用固定资产计提折旧，而税法上却不允许计提折旧，一直到这些固定资产投入使用后再提取折旧，这就形成了时间性差异；会计上对不需用固定资产计提折旧，而税法上不允许计提折旧，直至这些固定资产通过出售、对外投资等方式脱离本企业，就形成了永久性差异；税法上要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计上却要求提取，当然这也会形成永久性差异。
（2）折旧方法选用的差异
企业会计制度规定，固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。会计准则进一步明确：企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。《企业所得税暂行条例》对折旧方法规定得比较含糊，其规定为：固定资产的折旧方法和折旧年限，按照国家有关规定执行。《企业所得税税前扣除办法》则作了较详细的规定：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
折旧方法选用上的差异，属于一种典型的时间性差异。
（3）修理费用核算的差异
企业会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算；固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。
《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。这就说明现行所得税法不再像会计上那样将固定资产的修理划分为大修理和日常修理，也不再像现行会计制度所规定的那样对大修理费用采用待摊或预提的方法，对日常修理采用直接列支的方法，而是不分大修理和日常修理，全部将修理费用直接一次性计入当期费用、成本。当然，无论按照现行税法还是按照现行会计制度，对日常修理的处理是相同的，在会计核算上不会产生差异；但在大修理上，由于都是通过费用成本列支，只是列支时间不同，所以，是-种时间性差异。
（4）准备金计提的差异
企业会计制度规定，企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。
《企业所得税税前扣除办法》规定，不得扣除存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。
一般地讲，由于固定资产减值准备的提取，以及是否会真正发生减值等具有很大的不确定性，所以很难说这方面的差异形成的是时间性差异还是永久性差异；但是，无论财务会计还是税务会计都存在着一个持续经营的假设，所以，可以认为这会是一种时间性差异。
3.包装物的避税法
（1）包装物的避税筹划
在市场竞争越来越激烈的今天，企业税收成本的高低可能直接关系到企业的发展，这更加强调了避税筹划的重要性。利用包装物及包装方式来节约税收成本始终是企业避税筹划的一个重要策略。
在实际生产经营过程中，企业对于包装物可以采取三种处理方式：一是包装物作价随同消费品出售；二是收取包装物押金；三是收取包装物租金。对于三种处理方法的征税情况有所不同，下面一一介绍。
[1]实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额和增值税销项税额。收取包装物押金。收取的押金不并入销售额计税。税法规定，纳税人为销售货物而出租出借收取的押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算应纳税额。“逾期”一般以1年为限，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。收取包装物租金。包装物租金属于价外费用。所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但是不包括同时符合下面条件的代垫运费：一是承运者的运费发票开具给购货方的；二是纳税人将该项发票转交给购货方的。
根据税法规定，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。
根据上述规定可以看出，包装物押金不并入销售额计算销项税额和消费税额，因此采用收取押金的方式有利于避税。
