3.4 企业采购阶段
3.4.1 购货规模与结构的筹划
企业采购活动和产销活动是紧密相联的。企业采购为生产经营准备原材料、生产工具甚至是劳动力。不同的采购规模与结构形成不同的产销规模与结构，同时也享受不同的税收待遇。
在企业采购规模与结构的筹划中，一般应注意以下三个方面的问题：
1.合理确定采购固定资产的比例
固定资产采购规模不仅对企业的生产者有着极大影响，而且还对企业所承受的税负有重要影响。因为固定资产计提折旧是企业所得税税基减小的重大因素。一般选择固定资产时，应优先考虑免税的进口先进设备，不仅生产效率高，而且抵扣较多，甚至不用承受重税。另外，在产权重组时存在一个固定资产的评价问题，所以在购买时应考虑到固定资产的耐用程度，因为如此，会使资产评估时账面价值向有利于已方的方向发展。如果资产评估价值较高，在清算所得时抵扣也就较多，因而对自己缴税有利。
2.技术引进
技术引进也属于企业的采购行为，只是采购的商品形式比较特殊而已。在技术引进时，一般可以改变自身身份，通过挂靠途径来享受技术引进优惠。实际上，技术引进应包括对国内企业转让技术的采购，对这类行为进行税收筹划就更方便了，如建立关联企业等。
3.购货规模与结构的水平
同产销规模与结构一样，购货规模与结构存在一个大小与合理的问题，市场需求决定了企业的产销规模结构。而产销规模与结构又制约着企业的采购规模与结构。企业不能花钱购进利用率低下甚至闲置的产品，存货管理的要求便是以最少的资金控制最大的资产。另一方面，我国是属于生产型增值税的国家，购买固定资产的资金是需计征增值税的，所以为了减轻税负，为了有效利用资产，企业应根据市场需求及自身的生产营运能力确定一合理的采购规模和结构。
3.4.2 购货单位的筹划
企业采购物品的来源主要有两个：一是增值税一般纳税人，二是增值税小规模纳税人。纳税人身份不同、扣税标准也不同。从不同购货对象手中购得货物，纳税人所承担的税负也是不一样的。
由于小规模纳税人自己不开具增值税专用票，许多企业在选择购货单位时便出现了一边倒的现象，即总是选择一般纳税人作为购货单位。
其实，这是一个误区。增值税是一个中性的税种，小规模纳税人也能开增值税专用发票。如果管理科学、核算精确的小规模纳税人，其专用发票可由税务机关核准后代开。所以，盲目选择增值税一般纳税人为购货单位不一定能够节税。
在对购货单位进行筹划时，不要歧视小规模纳税人。应综合考察采购价格的高低、增值税专用发票的有无等因素，比较从哪类单位采购能更多地获得税后利润。
3.4.3 购货时间的筹划
市场是变化的，购置物品支付价格受供求关系的巨大影响。企业在采购阶段作为买方，往往成为负税人，或者是承担部分税负。选择恰当的购货时间对于企业转嫁税负有着很大的帮助。另外，由于市场变化，税收法规制度随之更改。税制变化往往有一个过渡期限。选择恰当的购货时间对于企业有选择地利用税法、享受优惠也有很大帮助。
1.利用市场供求关系
市场供求决定商品价格。当供给量大于需求量，商品价格下降；供给量小于需求量，价格上升。企业采购时应充分利用市场供求关系实现有利于已的税负转嫁。
税负转嫁共分三类：前转，亦称顺转，即抬高产品售价转嫁税负；后转，亦称逆转，即压低产品采购价来转嫁税负；混转，亦称散转，指前转与后转的综合应用。当所采购物品供给过剩时，采购方往往可以大幅度压低价格，实现逆转型税负转嫁。而在供应不足时，采购方企业往往成为销售方转嫁税负的对象。所以充分做好市场分析预测是购货时间筹划的关键。
2.利用税制的变化
税制应该具有稳定性，为了避免出现过渡的震荡，使税制改革顺利地、平稳地进行下去，税制改革往往采取一定的过渡方式，企业利用这些过渡措施进行筹划是大有裨益的。这就要求企业及时掌握征税办法、税率的变化、过渡时间等，在此基础上对购货时间作出相应筹划。
另外，在选择采购时间时，也应注意物价上升指数。如果市场出现通货膨胀现象，而且短期内无法回复，那么尽早进行采购是上策。
3.4.4 采购结算方式的筹划
采购商品大致可分为两种结算方式；一是赊购，二是现金采购。
商品采购结算方式的筹划一般可以从以下几方面着手：未付出货款，先取得对方开具的增值税专用发票；
使销售方接受托收承付与委托收款结算方式，尽量让销售方先垫付税款；采取赊购和分期付款方式，使出货方垫付税款，而自身获得足够的资金调度时间；尽可能少用现金支付等。
当然，企业在进行类似筹划时，不能有损自身的商誉，丧失销售方对自己的的信任。
3.4.5 购货合同和运费的筹划
1.发票管理方面
（1）在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得符合规定的发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。
（2）特殊情况下由付款方向收款方开具发票（即收购单位和扣缴义务人支付个人款项时开具的发票，如产品收购凭证），开具发票时，必须按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在有关联次加盖财务印章或者发票专用章；采购物资时必须严格遵守《发票管理办法》及其《实施细则》以及税法关于增值税专用发票管理的有关规定。
（3）收购免税农产品应按规定填开《农产品收购凭证》。
2.购货合同的筹划
避免在采购合同中出现诸如：“全部款项付完后，由供货方开具发票”此类条款。因为在实际工作中，由于质量、标准等方面的原因，采购方往往不会付完全款，而根据合同这将无法取得发票，不能进行抵扣。只要将合同条款改为“根据实际支付金额，由供货方开具发票”，就不会存在这样的问题了。
此外。在签订合同时，应该在价格中确定各具体的款项包含什么内容，税款的缴纳如何处理。例如，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票（按规定由税务机关代开外），从小规模纳税人处购进货物就没办法抵扣增值税进项税额。可以通过谈判将从小规模纳税人处购进货物的价格压低一点。
3.购货运费的筹划
（1）购进固定资产的运费不能抵扣增值税，而购进材料的运费则可以抵扣。采购时应予以考虑。
（2）随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额，采购时要予以考虑。
（3）购进材料物资等发生运费、售货方名称要求与运费发票开票方名称一致，否则，购货方不能抵扣运费进项税。
3.4.6 选择委托代购方式筹划
工业企业在生产经营中需要大量购进各种原、辅材料。由于购销渠道的限制，工业企业常常需要委托商业企业代购各种材料。委托代购业务，分为受托方只收取手续费和受托方按正常购销价格与购销双方结算两种形式。两种形式均不影响企业生产经营，但其财务核算和纳税利益各异。
受托方只收取手续费的委托代购业务是指：受托方不垫付资金；销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。
这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税；委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。
受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，不论其以什么价格购进，都与委托方按约定的价格结算，在购销过程中受托方自己要垫付资金。
这种情况下，受托方赚取购销差价，按正常的购销业务缴纳增值税。委托方支付给受托方的代购费用视同正常购进业务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额。
对于一般纳税人的工业企业而言，由于第二种代购方式支付金额允许抵扣增值税进项税额，而第一种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，那么从纳税利益的角度看，一般来说，第二种代购方式优于第一种代购方式。
3.5 企业内部核算阶段
3.5.1 存货的合理避税
存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。
存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。在理论上，企业存货的成本流转与实物流转应该是一致的，只有这样计算出来的应纳税额才是最准确的。但是，这必须通过个别计价法才能得以实现，也就是说，对于多次购入或制成的商品能够确定哪一些已经售出，哪一些还包括在存货之中，这样，就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同制造成本来分别计价。这种方法工作量极大，对于多数企业来讲，是难以办到的，甚至是不可能的。因此，只能把存货的流动建立在一定的假设基础上，这种假设与实际的货物流转是不完全一致的。这就造成了存货计价方法对税收的影响，因而存货计价方法的避税筹划成为企业必需考虑的因素之一。
我国现行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《企业所得税暂行条例实施细则》）第三十五条规定：“纳税人的商品、材料、产成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。”但在2006年2月新颁布的《企业会计准则》中取消了确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法。
因为企业存货成本的结算涉及到企业利润的大小，因此可以在不同的结算方式中选择一种既符合企业的经营目标，又能够减少税收的方式。
不同的计价方法对结转当期的销售成本的数额会有所不同，因为“销售成本=期初存货+本期存货-期末存货”，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，主要表现在以下四个方面：期末存货如果计价过低，当期利润可能因此而相应减少；期末存货如果计价过高，则当期的利润会被低估；期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加；期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此相应减少。
1.常用存货计价方法
（1）先进先出法。
先进先出法是以先购进的存货先发出为假设前提，每次发出材料的实际单价，要按库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还需登记金额，并结出结存的数量和金额。
采用这种方法的优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
（2）加权平均法。
加权平均法是以数量为权数计算每种材料的实际平均单位价格，作为日常发料、凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数量与本月购入材料数量之和，求得的材料平均单位价格。其计算公式为：
材料加权平均单价=（月初结存材料实际成本+本月购入材料实际成本）
÷（月初结存材
料数量+本月购入材料数量）
发出材料的实际成本=材料加权平均单价×发出材料数量
月末库存材料成本=月末库存材料数量×材料平均单价
这种计算方法比较简单，简化了核算工作，但由于发出货物的成本只能在月末确定，不利于日常管理。而且，在物价变动较大的情况下，加权平均单价与现行成本存在较大的差异。
（3）计划成本法。
计划成本法指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本与计划成本的差额。
这种方法的前提是制定每一品种规格材料存货的计划成本，材料计划成本的组成内容应与其实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。
采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整为实际成本，调整的公式为：
实际成本=计划成本±成本差异
材料成本差异随着存货的入库而形成，同时也随着材料出库而减少。企业通常在月份终了时计算每月的材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。
材料成本差异率的计算公式为：
本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月购入材料的成本差异）
÷（月初结存
材料的计划成本+本月购入材料的计划成本）
（4）毛利率法。
毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。计算公式如下：
毛利率=销售毛利÷销售净额×100%
其中：
销售净额=主营业务收入-销售退回与折让
销售毛利=销售净额×毛利率
销售成本=销售净额-销售毛利
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本
（5）零售价法。
零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。采用这种方法计算时，期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额；然后计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式为：
成本率=（期初存货成本+本期购货成本）÷（期初存货售价+本期购货售价）×100%
期末存货成本=期末存货售价总额×成本率
本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
（6）个别计价法。
个别计价法是在每次领用或发出材料时，查明其入库时的实际成本（采购成本或生产成本）作为该材料的成本。
2.不同存货计价方法的税负比较
（1）不同盘存制下的税负比较。
正确地进行存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。企业存货数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制。
实地盘存制也称为定期盘存制，是指在会计期末才对全部存货数量进行实地盘点的制度。在实地盘存制下，会计期末先确定期末存货数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，最后倒算出本期的销货成本。移动平均法不适用于实地盘存制。实地盘存制的期末存货成本与应税所得有着密切的关系。实地盘存制用历史成本计算的公式为：
本期销货成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本
本期应税所得=本期销售收入-本期销货成本
这也就是说，期末存货成本越小，本期成本就越大，本期应税所得就越小，本期应纳税额也越少；反之，期末存货成本越大，本期成本越小，本期应税所得就越大，本期应纳税额也越多。
永续盘存制也称为账面盘存制，它是指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名规格设置存货明细账，逐笔逐日地登记收入、发出的存货，并随时记列结存数的制度。永续盘存制可以完整地反映存货的收入、发出和结存的情况，随时计算发出存货成本。
在实地盘存制和永续盘存制下，不同的存货计价方法对纳税人不同时期的应纳税额是有不同影响的。
①实地盘存制和永续盘存制在不同存货计价方法下所计算出的企业该年的期末存货、本期销货成本和末期应纳税额是不同的，但这并不能绝对地节减税收，只能相对地节减税收。
②实地盘存制下先进先出法与永续盘存制下先进先出法计算出来的结果是完全相同的，而不同盘存制下用后进先出法计算出来的结果则是不同的。
③在物价持续上涨时期，两种盘存制下的后进先出法都会减少纳税人的本期应纳税额；在物价持续下跌时期，两种盘存制下的先进先出法会减少纳税人的本期应纳税额。
（2）物价上涨与下跌时不同计价方法的税负比较。
由于物价上涨与下跌时不同计价方法对企业税负的影响不同，这就要求企业的财务会计人员在会计年度初期要分析本企业在该年所需要购买的主要原料市场价格总趋势。一般情况下，物价表现为增长的趋势，在通货膨胀的情况下就更是如此，此时企业采用后进先出法为好，而在通货紧缩的情况下，货物的价格往往会下降，则采用先进先出法比较好。
3.存货新旧会计制度比较
2006年2月15日发布的《企业会计准则第1号——存货》，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。
（1）发出存货计价方法变更。
新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定，这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。例如：原来采用“后进先出法”的家电公司，在显像管价格下跌过程中，如果改为“先进先出法”，将会导致成本大幅上升，毛利率快速下滑。
（2）存货跌价准备变更。
新会计制度规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值就低计量，存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
新制度设置的“存货跌价准备”科目，与旧制度的“存货变现损失准备”科目核算内容的区别包括下列两方面：
①计提存货跌价准备的原则和范围不同。
旧制度规定，企业年度终了时，对因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的产成品和可以对外销售的自制半成品可以计提存货变现损失准备。
新制度规定，企业的存货期末应按照成本与可变现净值孰低计量。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查：如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或者销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备：
存货跌价准备的计提范围具体包括：
市价持续下跌，且在可预见的未来无回升的希望。
企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。
企业因产品更新换代，原有的库存商品已不能适应新产品的需要。
因企业所提供的产品或劳务过时，或消费者偏好改变而使市场需求变化，导致价格逐渐下跌。
其他足以证明存货已发生减值的情形。
存在以下一项或若干项时，应将存货账面价值转入当期损益：
已腐烂变质的存货。
已过期且无转让价值的存货。
生产已不再需要，且无使用价值和转让价值的存货。
其他足以证明无使用价值和转让价值的存货。
显而易见，新制度不仅仅规定对因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的产成品和可以对外销售的自制半成品需要计提存货跌价准备外，对于其他存货，例如原材料等，期末时也应当检查其可变现净值。如果可变现净值低于成本的，也应当计提存货跌价准备。
②计提或转回的存货跌价准备计入损益的项目不同。
旧制度规定，企业当期计提或转回的存货变现损失准备，记入“产品销售成本”科目；销售已计提存货变现损失准备的存货时，同时结转已提的变现损失准备。即销售已计提存货变现损失的产品时，相应减少销售成本。
新制度规定，企业当期计提及转回的存货跌价准备，记入“管理费用”科目；销售已计提跌价准备的存货时，同时结转已提的跌价准备，直接冲减“管理费用”科目。
4.成本与可变现净值孰低法在避税筹划中的运用
在资产负债表中，企业应按成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。这要求企业按照成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量。当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。也就是说，在我国，当期末存货的可变现净值低于其历史成本时，允许将由此而形成的损失在存货成本下跌时就予以确认，不要等到存货销售时才予以确认。
我国会计制度规定，企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。企业在对外提供财务会计报告时，必须重新确定存货的可变现净值。当期末存货成本低于其可变现净值时不作账务处理，仍按存货期末账面成本列示；如果期末存货可变现净值低于其成本时，采用备抵法计提存货跌价准备：如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当冲减计提的存货跌价准备。
其中，“在原已计提的存货跌价准备的金额内转回”，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。
5.不同存货跌价准备计提法的避税筹划
存货在计提跌价准备时，可比照下述方法进行：
（1）存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。企业应根据管理要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
（2）在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。
存货具有类似目的或最终用途，意味着具有相同的风险和报酬。在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，不同的地区具有不同的风险。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
假如某服装制造公司根据季节的变化和消费者偏好的改变，决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。在这种情况下，就需要将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。
（3）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即将存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。按各类存货的成本总额高于相同类别存货的可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
按照我国《企业会计准则》，可以运用单项比较法和分类比较法两种方法对期末存货的成本与市价进行比较。在两种方法下，企业的应纳税额不尽相同。
3.5.2 固定资产的合理避税
1.定义
固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的也应作为固定资产。
固定资产的计价按下列原则处理：
（1）建设单位交付完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。
（2）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。
（3）购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备的买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。
（4）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计算。
（5）接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。
（6）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。
（7）接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或评估确认的价格确定。
（8）在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的金额确定。
2.固定资产核算中的会计制度与税法差异
（1）折旧计提范围的差异。
《企业会计准则——固定资产》规定除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行会计制度对固定资产计提折旧的范围扩大了，未使用、不需用的固定资产在投入使用或脱离本企业之前，仍然要提取折旧。
税法规定下列固定资产应当提取折旧：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产；财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。下列固定资产不得提取折旧：土地；房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维修费的固定资产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；已出售给职工个人的住房和出租给个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；自创或外购的商誉；接受捐赠的固定资产和无形资产。
比较发现，现行会计制度和所得税法对固定资产计提折旧的范围存在以下差异：
①会计制度要求对未使用、不需用的固定资产要计提折旧，而税法则明确规定，除房屋、建筑物外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧。
②税法要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计制度规定了除提足折旧继续使用的固定资产和土地之外的固定资产，必须计提折旧，所以，接受捐赠的固定资产也要计提折旧。
会计上对未使用固定资产计提折旧，而税法上却不允许计提折旧，一直到这些固定资产投入使用后再提取折旧，这就形成了时间性差异；会计上对不需用固定资产计提折旧，而税法上不允许计提折旧，直至这些固定资产通过出售、对外投资等方式脱离本企业，就形成了永久性差异；税法上要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计上却要求提取，当然这也会形成永久性差异。
（2）折旧方法选用的差异。
企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。《企业会计准则——固定资产》进一步明确：企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。《企业所得税暂行条例》对折旧方法规定得比较含糊，其规定为：固定资产的折旧方法和折旧年限，按照国家有关规定执行。《企业所得税税前扣除办法》
则作了较详细的规定：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
折旧方法选用上的差异，属于一种典型的时间性差异。
（3）修理费用核算的差异。
企业会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算；固定资产日常修理费用，直接记入当期成本、费用。
《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。这就说明现行所得税法不再像会计上那样将固定资产的修理划分为大修理和日常修理，也不再像现行会计制度所规定的那样对大修理费用采用待摊或预提的方法，对日常修理采用直接列支的方法，而是不分大修理和日常修理，全部将修理费用直接一次性计入当期费用、成本。当然，无论按照现行税法还是按照现行会计制度，对日常修理的处理是相同的，在会计核算上不会产生差异；但在大修理上，由于都是通过费用成本列支，只是列支时间不同，所以，是—种时间性差异。
（4）准备金计提的差异。
企业会计制度规定，企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。
《企业所得税税前扣除办法》规定，不得扣除存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。
一般地讲，由于固定资产减值准备的提取，以及是否会真正发生减值等具有很大的不确定性，所以很难说这方面的差异形成的是时间性差异还是永久性差异；但是，无论财务会计还是税务会计都存在着一个持续经营的假设，所以，可以认为这是一种时间性差异。
3.5.3 包装物的合理避税
1.包装物的避税筹划
在市场竞争越来越激烈的今天，企业税收成本的高低可能直接关系到企业的发展。这更加强调了避税筹划的重要性。利用包装物及包装方式来节约税收成本始终是企业避税筹划的一个重要策略。
在实际生产经营过程中，企业对于包装物可以采取三种处理方式：一是包装物作价随同消费品出售；二是收取包装物押金；三是收取包装物租金。对于三种处理方法的征税情况有所不同，下面一一介绍。
（1）实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额和增值税销项税额。
（2）收取包装物押金。
收取的押金不并入销售额计税。税法规定，纳税人为销售货物而出租出借收取的押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算应纳税额。“逾期”一般以1年为限，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
（3）收取包装物租金。
包装物租金属于价外费用。所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但是不包括同时符合下面条件的代垫运费：一是承运者的运费发票开具给购货方的；二是纳税人将该项发票转交给购货方的。
根据税法规定，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。
根据上述规定可以看出，包装物押金不并入销售额计算销项税额和消费税额，因此采用收取押金的方式有利于避税。
2.包装方式的避税筹划
如今，节假日一到，厂家为了促销，将其产品进行组合包装成礼品装。其实，在包装这一环节上，也存在着避税筹划，如果能充分理解到这一点，也会给厂家带来不小的收益。
税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售额按应税消费品的最高税率纳税。
习惯上，一般企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行，根据以上规定如果改成“先销售后包装”的方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且可以使增值税税负保持不变。
3.5.4 委托加工的合理避税
随着社会经济的不断发展，以及专业分工程度日益深化，企业、单位或个人由于各自技术、设备、人力资源等方面的局限或其他方面的原因，不可能也没有必要生产本单位所需要的任何产品，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将委托加工好的应税消费品收回，用于销售或供本企业使用。由于委托加工应税消费品也是生产应税消费品的一种形式，因而税法规定应缴纳消费税。
1.委托加工应税消费品计税依据的避税筹划
委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这主要是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税税款的，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不是委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就有可能出现受托方人为地压低计税价格，虚假代收代缴消费税的现象。
对于纳税人委托他人加工应税消费品的，我国税法规定，由受托方在向委托方交货时代扣代缴消费税。但纳税人委托个体经营者加工应税消费品的，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
委托加工应税消费品采取从量定额计征的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；采取从价计征的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：
应纳税额=应税消费品提货数量×销售单价×适用税率
如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式如下：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）
“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。按规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。
“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫材料的实际成本）
。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保证将组成计税价格及代收代缴的消费税准确地计算出来。
2.收回委托加工应税消费品继续加工的避税筹划
委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果纳税人用收回的委托加工已税消费品作原料连续生产指定的应税消费品，在计税时准予从应纳税额中扣除原料已由受托方代扣代缴的消费税。这些指定的应税消费品包括：
（1）以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。
（2）以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。
（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰和珠宝玉石（不包括纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售环节征收消费税的金银首饰）。
（4）以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。
（6）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
（7）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
（8）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
（9）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
（10）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。
（11）以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。
准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。其计算公式为：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。
3.改变加工方式的税务筹划
应税消费品委托加工与自行加工税负有差异。根据我国《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”
我国《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”在进行消费税筹划时，纳税人应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。
对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。
由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行避税筹划。
尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。
3.5.5 税负转嫁的合理避税
税负转嫁是指把自己应承担的税负转移到别人身上的一种经济行为。税负转嫁的基本形式有四种：前转、后转、消转及辗转。
第一，
税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和经营活动中转移给他人的作法。通常意义上的税收转嫁就是指这种情况。
税负前转是税负转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移出去。
从各国情况看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品，即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其他消费税、货物税、关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时实现税负转移。
第二，
税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商，但由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆转给批发商和厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。
第三，
消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经营活动中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进的发展，物价有上涨的趋势等。应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题，只是在实际生活中有一定意义罢了。
第四，
辗转转嫁是指税收前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转嫁。反过来，布被课税后，因需求减少、价格下降，布商可以将税款逆转给纱商，纱商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工的深入和细致而日趋普遍。
税负转嫁避税的方法很多，在不同国家纳税人都会根据本国的特点和自身所处的地位及纳税身份，寻找出一条适合自己的方法和途径。从表面上或从基本形式上看，转嫁税负的招数就是那么多，但事实上，每个纳税人转嫁税负的方法都不同。我们认为凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。具体而言，税负转嫁避税法一般有以下几种：
1.成本转嫁避税法
成本转嫁法是根据产品成本状况掌握和进行税负转嫁的方法。成本是生产经营者为从事正常生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和，一般有三种形态，即固定成本、递增成本和递减成本。固定成本是在生产经营过程中不随产品产量增减变化而变动的费用和损耗，例如机器设备、固定资产无形磨损和部分有形损耗等。递增成本是成本随产品产量和经营范围扩大而增加的费用和损耗，如生产产品的原材料、服务范围扩大后人员及设备的相应增加等。递减成本则与递增成本相反，是指那些产品及经营成本随经营扩大和服务范围的扩展而减少费用和损耗的项目，如节约和提高经济效益，提高劳动生产率造成单位产品生产经营费用的减少和降低等。从税负转嫁程度来看，不同成本种类产生的税负转嫁方式及转嫁程度不同。
（1）固定成本与税负转嫁。
由于这类商品成本不随生产产量的多寡而增加单位成本，因此在市场需求无变化条件下，所有该产品承担的税款都有可能转移给购买者或消费者，即税款可以加入价格，实行前转。比如骨灰盒，由于人们不会因其价格是否包括了税款而多买或少买，这种商品完全可以实现税负转嫁。有一点应该引起注意，即成本固定且市场需求缺乏弹性的商品，它的市场容量总是一定的，扩大或缩小的情况并不多见，因此生产经营者只能限定在一定范围内，决非人们主观上想从事这种生产经营活动就能实现的。
（2）递增成本与税负转嫁。
这部分商品中税负的转嫁程度要小于纳税人实际纳税额，因为这种商品的单位成本随产量增加而增加，课税后商品价格提高，为维持销路，只好减产以求降低产品成本，这样税款就不能全部转嫁出去，至多只能转移出去一部分。
（3）递减成本与税负转嫁。
由于单位产品成本在一定情况下随数量增多和规模扩大而减少，单位产品所承受的税负分摊额也就减少，因此税负全部（或部分）转移出去的可能性大大提高了。这里有这样一个问题不能忽视，即随着产品生产数量和规模的增大，客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了，生产经营者为保证自己的竞争优势，也会适当调低其出厂价格和销售价格。但就一般情况来说，这种价格降低的程度不会大于税负分摊到每个产品上的下降程度，即生产经营者在产品价格调低后，仍会把有关税收转移给自己商品的购买者，甚至还可以获得多于税额的价格利益。
2.税基转嫁避税法
税基宽窄运用法是根据课税范围的大小、宽窄实行的不同税收转移方法。一般来说，在课税范围较广的情况下，正面、直接的税负转移就要容易些，称为积极的税负转移，而在课税范围较窄时，直接地进行税负转移便会遇到强有力的阻碍，纳税人不得不寻找间接转移方法，称为消极的税负转移。
（1）积极的税负转移。
从事积极的税负转移的具体情况是，所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品，例如对生产、经营汽车、烟酒、农作物等征的税。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了具体不同产品的生产经营状况，忽略不同产品承受税负和转移税负的能力，因而为生产经营者转移税负创造了条件。在市场价格充分显示供求需要变化的条件下，生产经营者根据市场信号进行产品品种调整，就完全可以实现有效税负转移。拿汽车生产来说，汽车品种很多，对一个汽车生产厂家来说，它的产品品种也不会仅限于一种，当其生产所有品种汽车适用于同一税率的情况下，它完全可以把绝大多数财力、物力、人力集中于市场上好销售的汽车生产。同理，汽车商店也会这样做。这样该生产厂家及经营商店总会处于设法满足市场需求的状况中，它的产品总是维持其大多数的适销对路，因此保证他们承受的税负部分甚至全部都可转移出去。对烟酒征收统一税也会产生同样效果，拿酒来说，酒分白酒、色酒、果料酒、啤酒等多种，若再细分，还可分出更多种，酒的市场变化有其特有的规律，生产经营厂家掌握这些规律，其产品销售就可保持良好的势头，税负转移也就容易，反之就困难。事实上，凡是征收范围广的税（除直接税外），在某种意义上等于没有征税，因为它并没有影响市场选择的条件，也没有影响需求程度，只是在同类商品价格上增加了一个金额相等的附加值。企业之间原有的竞争格局没有改变，只要生产经营者依旧按照市场供求规则从事生产经营活动，它们的生产经营成果仍会被消费者承认，成本及各项费用仍会得到补偿，税负也会转移。
（2）消极的税负转移。
从事消极税负转移的情况与从事积极税负转移的情况就大大不同了，在仅对某一种类商品中某一商品开征特定税种时，直接意义上的税负转移就难以实现，因为这时的税负承担者很具体，无法进行合法偷换，比如茶和咖啡同属饮料，如果课税于茶而免税于咖啡，当茶价上涨时，饮茶者改饮咖啡，茶的消费减少，这时茶商如想把税款加在茶价上去进行转移就很困难。惟一选择就是进行消极抵制办法，即改变生产经营方向，从事茶叶替代品——咖啡的生产和经营。
（3）供求弹性调节法。
市场调节法是根据市场变化进行的商品课税转嫁。前面曾说过，商品的市场价格受供求规律的支配，这在国际市场上表现得特别明显。需求的变动影响供给，供给的变动反作用于需求，商品的价格随着供给和需求的变动上下波动。税负能否转嫁，主要看纳税者怎样利用市场供求变化以及怎样引导这种变化。运用市场调节法主要从以下几方面观察和实施：
①在某些条件既定的条件下，课税商品对消费者来说属于可要可不要的消费品时，该种商品生产者和经营者就不要强制进行税负转嫁的尝试。价格低，人们购买的就多；价格高，人们购买的就少，转移税负尝试会使该商品难以销售出去，一旦商品滞销后再行降价处理，问津的人也会减少（因为降价往往意味着产品质量发生了问题）。
②如果课税产品供不应求，需求量与供给量相差十分悬殊，且该课税产品价格被抬
得过高的情况下，生产厂家在努力扩大生产的同时，应尽最大可能把承担的税收连同各种费用一道转移给购买者，进行彻底的税负转移（当然，这样做的前提条件是商品市场价格应由供求关系决定，而不是依靠指令和计划确定的）。应当指出，在商品经济中，税负转嫁不是不光彩的，也不是一件坏事，它是加速供求关系平衡，促进市场繁荣的一种手段。
③当商品的供给一定时，如果需求增加或不变，生产经营者可以将其承担的税负加
到商品价格上，转嫁给商品的购买者或消费者。这种状况多是一种商品生产相对处于数量、质量稳态过程中，即社会再向该产品生产企业投资，就会导致供大于求，而若从这些已有生产企业中抽走资金减少生产，又会导致供给不足这样一种局面。这种局面在重大应用技术发明和扩大生产之前是一种普遍的现象，因而在这种情况下实行税负转移也是较为普遍的。
④当需求一定时，如果供给不变或减少，税负就可以通过价格上涨方式转移给购买
者或消费者，作到这一点的关键，在于供给是否充分掌握需求处于稳态时的程度，以及可预期能维持多长时间，比如妇女的女红商品，多数情况下其需求处于一种稳态当中，这种商品的生产者和经营者在供给上稍作减少调整，他们的税负就可转移给购买者。
3.资本劳动力的鉴别运用法
这是一种根据资本和劳动力的转移情况分别确定税负转移的方法。资本和劳动力状况在很大程度上决定着企业产品生产经营中的成本高低，而且资本和劳动力不管怎样结合都对未来的一些经济活动产生影响，一般来说，资本和劳动力的投入会使产业部门形成这样两大类别：即资本密集行业和劳动密集行业。
资本密集行业是指资本投入较多，对资本依赖较强的行业。在这一行业内，有两个与税负转嫁发生不同关系的部分，一部分是资本投入后固定或难以移动的，这部分资本投入产生的产品的供给弹性不很大，税负转嫁较为困难，另一部分是资本投入后可以流动且阻滞少的产品生产，这部分产品生产的供给弹性通常较大，较易于实现税负转嫁。
例如：对大型工业母机模具生产的投入，需要相当大数量的货币资本，这种投入常常是固定或难以移动的，而制成之后的产品供给弹性不可能很大，除了它所发生的费用可能部分（也可能是全部）转移外，有关税负是难以转让给他人的，除非政府给予一定的税收减负。事实上，许多国家对大型工业母机模具的生产都给予一定的税收照顾，其原因主要是这种生产所承担的税收难以转移，而给生产制造者造成较重的负担。与这种情况相反的是对彩色照片打印的资本投入，这种投入所需资本量也不少，每套进口扩印设备达几十万美元，但这种资本投入的明显特点是可流动作业，阻滞性少，产品的供给弹性大，税负容易转移。可见，同是资本密集行业具体投入方向和部分的差异会产生很大的经济后果。
劳动密集行业与资本密集行业不同，它是以劳动力投入为主，资本投入甚少的行业，在这一行业内，劳动力费用是生产产品的主要成本，例如刺绣、服装加工、采集等。从税负转嫁角度来看，劳动密集产品也有两个基本类别，一类是劳动力难以转移或转移阻滞过多的产品生产，这种产品的供给弹性不会很大，因而税负转嫁的可能性就小，如北方农民冬季取暖用的烟筒及农村农田基本建设中使用的大量劳动力的投入，这些生产中的劳动力费用很难转移（不是指某些劳动者不能转移，而是指它必须保持一定劳动力量），供给弹性甚小，税负转移也很困难，在我国这些行业多是享受减免税照顾的。另一类是劳动力容易转移且阻滞甚少的产品生产，这类产品生产虽然也需要投入大量劳动力，但其供给弹性很大，税负容易转嫁，比如刺绣生产，这种产品需要的劳动力是很多的，且供给弹性很大。价格越高，生产的人越多，产品的收藏价值和欣赏价值也就越高，对生产经营者来说，这种产品承受的税负十分容易地转移给消费者和购买者。
3.5.6 租赁的合理避税
1.租赁的种类
租赁通常是指出租人与承租人之间签订的一种契约或合同关系。资产的所有者（出租人）在契约规定的期限内，以收取一定租金为条件，将其资产转让给承租人使用。以承租人筹资的角度来看，租赁通常可分为经营租赁和融资租赁两种。
（1）经营租赁。
经营租赁也称为服务租赁，是指当其他生产经营公司需要短期使用设备时，可采用向租赁公司短期租赁设备，并由租赁公司提供维护等售后服务的可撤销的短期契约性服务活动。
经营租赁有以下特点：
①经营租赁是一种服务。它适用于更新快、短期使用的设备租赁，出租设备一般是由租赁公司根据市场需要选定，购入之后，再寻找承租企业。
②与设备资产的经济寿命相比，经营租赁的租期较短，因而承租人可以借此获得一个试用设备的机会，从而可以避免在不完全了解设备的情况下盲目购入的风险。
③在合理的限制条件内可以中途解约。
④经营租赁的租金一般比融资租赁高，但其维修、保养等由出租人负担。
（2）融资租赁。
融资租赁也称为资本租赁，是指公司需要添置设备时，公司不是采用购买，而是委托租赁公司根据公司的要求选择代为购入所需的资产，然后公司以租赁的方式从租赁公司租入该项资产，从而达到融通资金的目的。它是一种采用“融物”形式的、不可撤销的中长期融资形式。
在实际操作中，一般把符合下列条件之一的，认定为融资租赁：
①租赁期满时，租赁资产的所有权无偿转让给承租人，或承租人有权按低于合理价值的价格购买所租赁的资产。
②租赁期超过资产寿命的75%。
③租金的现值不应超过租赁资产合理价值的90%。
融资租赁是企业筹措资金的一种重要方法。采用这种租赁形式，企业可以获得租赁公司的设备使用权，实际上相当于获得了企业购置设备所需的资金，所以，这是一种将资金筹措和设备租赁结合在一起的筹资方法。由于这一筹资方法具有特殊的优点，使其成为一种国际化的筹资手段。目前，它主要有以下形式：
①直接购买租赁。由租赁公司通过向国外贷款或合股等办法，在国内外资本市场上筹集资金，然后向国内外厂商直接购买承租人所需的设备，租赁给承租人使用。
②转租赁。这种租赁形式的特点是，承租人所租设备是租赁公司从国内外的其他租赁公司或设备制造厂家租来的。
③回租赁。即承租企业可将原来已买进设备出售给租赁公司，再从租赁公司租回使用。
④杠杆租赁。即由一家或几家租赁公司联合，以少量的资金融通大量资金（一般是以设备和租金作抵押向银行贷款60%～80%），以购买大型的、价格高昂的设备给承租企业的一种融资性复杂、手续繁琐的租赁形式。
由此可以看出，融资租赁具有以下特点：
①由出租人（租赁公司）通过融资提供资金，购进承租人所需的生产设备并租赁给承租人使用。该生产设备往往是由承租人直接从设备制造商或销售商那里选定的。
②合同期限较长，一般设备3～5年，大型设备10年以上。租赁合同期包括不可解约的固定期限及合同中规定的续租或展期等。
③承租人按合同规定，分期向出租人缴纳租金，并承担合同期内设备的维修、保养和保险义务。
④租赁期满时，根据租赁合同条款规定处理设备。一般有三种处理方法：一是到期后将设备退还给租赁公司；二是另订立合同，继续租赁；三是承租人留购，即以很少的“名义货价”（租赁期满后租赁设备残值的市场售价）或“商定价格”把设备买下来。
2.租赁避税法
由于承租方支付的租金可以抵税，出租方获得的租金缴纳的营业税比自己使用出租设备生产产品销售时缴纳的增值税要低等原因，在企业租赁设备进行生产经营活动中，筹划得当，也可以节税。
对于租赁费的扣除，我国《企业所得税暂行条例实施细则》第十七条作出如下规定：“纳税人根据生产、经营需要租入固定资产所支付租金的扣除，分别按下列规定处理：（1）以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。（2）融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。”
另外，我国《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
企业利用租赁进行税务筹划可从以下几个方面着手：
企业获得生产经营用设备，既可以从银行贷款直接购买设备，也可以用租赁的方式获得设备，租赁又有经营租赁和融资租赁两种形式。这些不同的获得生产经营用设备的方式在税务处理上是有差异的，银行贷款购买设备，支付的贷款利息可以在税前扣除，企业对设备计提的折旧也可以抵税。经营租赁只有支付的租赁费用可以直接在税前扣除，但企业不得对租入的设备计提折旧，租入设备的损耗不能抵税。融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。承租方支付的手续费，以及安装使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。由于企业可以对融资租入的设备计提折旧，这些折旧可以在税前扣除。企业应将这几种获得设备的方式所要承担的税收进行比较，考虑资金的时间价值，选择对企业最有利的方式。
如果税法对所得税采用累进税率，集团企业之间可以利用租赁方式来进行税务筹划。例如某集团有企业A与企业B，企业A利润是企业B利润的2倍，企业B可以将一部分设备以较高的租金出租给企业A，使两个企业利润达到基本一致，在累进税率下，通过这样的租赁安排，企业的整体税负将大大降低。
拥有出租设备的一方可以利用税种的差异来进行税务筹划。我国税法规定，出租设备缴纳营业税，而销售设备缴纳增值税。对于企业所拥有的机器设备，是卖还是租，企业所承受的税负是不一样的，企业可以对这两种方式下的税收负担精心比较，选择较低的方式。此外，由于租金是分期支付的，而销售收入是出售时一次获得的，采用出租方式，企业各期所得较为平均，而采用销售方式，企业前期所得较高，承担的所得税负也较高，所以，采用出租方式还可以起到延迟纳税的作用。
此外，当出租人和承租人属于同一利益集团时，租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的企业甲出于税收目的，将赢利高的生产项目连同设备一道以租赁的形式转租给企业乙，并按照有关规定收取足够高的租金，最终可使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。租赁产生的节税效应十分明显。此种节税效应并非只能在同一集团内部实现。即使在专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租人仍旧可以获得好处。
3.5.7 坏账转销的合理避税
税法规定：纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品跌价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际发生数扣除。坏账损失的财务处理方法主要有直接冲销法和备抵法。哪种方法对减轻税负更为有利呢？
答案是备抵法。采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应缴纳所得税数额是一致的，但备抵法将应纳税款延期缴纳，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业的流动资金。
3.5.8 费用分摊的合理避税
所谓费用，就是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。按照经济用途可以将费用划分为两大部分：生产经营成本和期间费用。生产经营成本是指企业在生产经营过程中为生产商品而提供劳务等发生的直接人工、直接材料和制造费用，在工业企业会计处理时又称之为生产成本或制造成本。而期间费用则是指企业在一定的经营期间所发生的费用，包括产品销售费用、管理费用以及财务费用三部分。
由于费用是企业产品成本的组成部分，成本的增加，在营业总额一定的情况下，利润就会减小，这样企业税基变小，应纳税额便相应变小，从而达到减轻税负的避税效果。利用费用分摊法扩大或缩小企业成本，影响企业纳税水平时应注意解决两大问题：一是如何实现应税利润最小化；二是费用摊入成本时如何实现最大摊入。
企业费用开支有多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支以及各项杂费开支，等等。在这些费用开支方面，劳务费用、管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。劳务费用开支和管理费用开支有多种标准，而最小最低的标准却只有一个，它由企业生产经营活动的需要所决定。拿劳务费用来说，任何一个企业生产经营中都有一个劳务使用的最佳状态点，在这个点上，劳动力和各种人员的配备使企业获得最大利益，同时劳务费用也最省。因此，寻找发现这一最佳结合状态点是进行费用分摊筹划的基础。怎样寻求最佳状态点呢？现举例予以说明。
例如，某一企业劳动人员组合状况是一个管理人员配备3个技术人员，并由50个劳动者一同组成1个生产单位，即各种人员之比为1：3：50.1个管理者、1个技术人员及1个劳动者的工资比例为1：1.2：0.6，即若管理人员工资为100元，技术人员的工资则为120元，劳动者的工资则为60元。这种情况属于最佳组合，并且劳务费用开支最省。如果劳务人员组合改为10个管理人员、1个技术人员及100个劳动工人，那么这种组合的劳务费用是绝对会增加许多的。在这种情况下，即使采用再高超的费用分摊法也很难达到有效节税的目的。同样，对经营管理费用开支的筹划也是同一个道理。
常用的费用分摊方法有三种：
一是实际费用摊销法，即根据实际费用进行摊销，多则多摊，少则少摊，没有则不摊，费用额依据营业收入的多少加以确认。
二是不规则摊销法，即根据经营需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一产品的成本之中，又可能在某一批产品中，不摊分文。这体现了费用摊销的不规则性，因而被称为不规则摊销法，如广告费便可以进行不规则摊销。三是平均摊销法，即把一定时间内发生的费用平均摊入每个产品的成本之中。以上三种摊销方法产生的结果都不同，企业利润冲减程度和纳税多少均有差异，企业正是利用这种差异来进行有效纳税筹划的。
但是，费用分摊绝非是简单地将发生的费用计入产品成本就完事。费用有时难以控制，而且并非完全可以预见，然而费用摊入成本却可以控制，企业可以采用不同的费用分摊法，对其加以调整和控制。由于不同费用分摊方法会对利润和应纳税额产生重大影响，企业在计算产品成本时就必然面临如何选择的问题。
详细的分析论证及大量实践表明：平均费用分摊法是最大限度地抵消利润、减少税基的最佳选择。只要生产经营者长期从事某项经营活动，那么将一段时间内发生的各项费用进行最佳的分摊，就可以将这段时期获得的利润进行最大限度地平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象，从而达到减少税收成本的目的。
3.5.9 资本结构的合理避税
企业的资本结构是由筹资方式决定的。企业常见的筹资方式有发行股票、发行债券、借款、企业自我积累等。一般来说，企业税收负担的轻重是由企业在筹资过程中涉及的人员和机构的多少决定的。涉及的人员和机构越多，越容易寻求降低融资成本、提高投资规模效益的途径。按此原则，筹资方式的税收负担由重到轻依次为：自我积累方式筹资、向金融机构贷款融资、企业间拆借筹资、社会集资（包括发行股票和债券）。以向社会发行股票这种方式为例，社会上人人都可以购买股票，它涉及到许多公司及个人，这样非常有利于企业利润的平均分摊，以免利润过分集中而带来相应的较重税收负担。而向银行贷款这种方式只涉及企业与银行两个部门；企业自我积累仅与企业自身有关，实现的利润没有任何办法加以平均。从中我们能看出，自我积累方法是税收负担最重的形式。从这些分析中可以看出，企业在筹资的过程中，所涉及的单位和个人越多，对减轻税负越有利。
企业的资金来源除资本金外，主要就是负债，具体又包括长期负债和短期负债两种。其中长期负债与资本构成的关系，通常称之为资本结构。随着我国社会主义市场经济体制的日益成熟，股份公司如雨后春笋，公司发行的证券越来越多，这种方式日益成为公司集资的主要方式。从资金风险和利息负担的角度看，发行股票属于增加权益资本，其优点是风险小、稳定、无固定利息负担；不利之处是其成本为股息，必须从企业税后利润中支付，并且对股息一般还要征收个人所得税。发行债券和借款都属于扩大借入资金，借入资金的成本是利息，可以作为财务成本在税前列支，具有资金成本抵税的优点；其缺点是到期必须还本付息，当企业资不抵债时，可能要破产清算，因而风险较大。这样，企业就面临着资本结构的选择，是侧重发行股票筹集自有资本（权益资本），还是通过举债的方式借入资本（债务资本）？
一般地，在支付利息和所得税前的收益不低于负债成本总额的前提下，负债比例越高，额度越大，其避税效果就越明显。另外，在负债比例未超过一定的界限时，权益资本收益率和普通每股收益额随负债比率的上升而增大，充分体现出负债的税收庇护作用。这里引出一个税收筹划的技巧，即通过在投资总额中压缩注册资本比例，进行纳税筹划。增加贷款所支付的借款利息，可以列入被投资企业的期间费用而节省所得税支出；同时，在分配利润时，由于按股权分配，既能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益——提高权益资本的收益水平及普通每股的每股盈余。
在这里值得注意的是，企业负债规模、比率适度与否，并非单纯地反映为是否有利于企业实施最大限度的避税。因为包括避税在内的财务行为，其最终目标只有一个：实现所有者利益的最大限度增长。因而，企业利用负债融资进行税务筹划，其有效的行为规范必须基于所有者权益的充分维护和不断增长，并在此前提下合理把握负债的规模、比率，控制负债的成本水平，在相对意义上实现最理想的避税效果。
3.5.10 获利年度的合理避税
1.合理选择免税年度
按照国税发[1996]23号文件规定，自1996年1月1日开始，新办的符合《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》中第一条第（一）、（二）、（三）、（四）、（七）
款规定予以定期减免税的企业（也就是高新技术企业；第三产业企业；利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业；革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业；新办的劳动就业服务企业等），如为年度中期开业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征企业所得税的执行期限，可以推延至下一年度计算。如企业已选择该办法后，次年度发生亏损，其上一年度已缴纳税款，不予退库，亏损年度应计算为减免执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所得抵补。
很显然，如果新创办的符合上面条件的企业当年实际经营不足6个月，而且能够预测到第二年的经济效益较当年好，则可以选择第二年为免税年度，这样享受到的优惠便更大。反之，若预计第二年的收益不如当年，或仅稍强于当年，则到不如选择创办当年为免税年度。
2.尽可能推迟获利年度
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定：对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第3～5年减半征收企业所得税。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税。这样，至少从两个方面提供了税收筹划的可能：一是利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，在企业经营初期形成亏损，推迟开始获利年度，使“两免三减半”开始计时的时间尽可能滞后，从而可以减轻企业税负；二是生产性外商投资企业设立时，尽可能申报其经营期在10年以上，以取得减免税优惠。即便将来实际经营期不足10年，再补交税款，也相当于从政府取得了一笔无息贷款。
要注意企业在采用这种税收筹划方案时具有一定的风险性。如果预测不准确，企业在选择该办法后的下一年度发生亏损，其上一年度已缴纳税款不予退还，亏损年度应计算减免税执行期限，但其亏损额仍可按规定用以后年度的所得抵补。实际上享受的税收优惠额度为零，对企业而言，其实是丧失了享受税收优惠的机会。因此，企业在选择下一年度起计算减免税时，要经过充分考虑，谨慎处理。
3.5.11 利润弥补亏损的合理避税
1.税前利润补亏避税法
对企业发生的年度亏损，税法允许用下一年度的税前利润弥补。下一年度利润不能弥补的，可以逐年延续弥补。但是，延续弥补期最长不得超过5年。争取用税前利润弥补以前年度亏损的主要方法有：兼并账面上有亏损的企业，将盈补亏，可以达到免缴企业所得税的目的（《企业合并的税收筹划》中将详细说明）；利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，多列税前扣除项目和扣除金额，在用税前利润弥补亏损的5年期限到期前，继续使企业亏损，从而延长税前利润补亏这一优惠政策的期限。
2.对外投资分回利润补亏避税法
从投资分回利润补缴企业所得税的计算过程及计算公式可以知道：如果投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多；反之，如果税率差异越小，则需要补缴的税款就越少。
现行企业所得税制度又规定，投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损（指经主管税务机关审核确定后的应纳税所得额亏损），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）先还原为税前利润，用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损；弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损；弥补后有盈余的，不再补税。
从以上规定可以看出，企业可以先弥补亏损后纳税。在弥补顺序上，可以先用需补税的投资收益弥补亏损。在企业有未弥补的亏损的情况下，如果企业有来源于不同的被投资企业的需要补税的投资收益，而这些不同的被投资企业适用的所得税税率又不一样，那么应该先用哪个被投资企业分回的利润弥补亏损呢？
由于这些被投资企业的所得税税率不一样，根据前面的分析，税率越低的企业需要补缴的所得税税款越多，而税率稍高的企业需要补缴的所得税税款相对较少。因此，在安排弥补亏损的顺序上，企业应尽量先用税率低的企业的分回利润还原为税前利润弥补亏损，在弥补不够的情况下，再用税率稍高的企业的分回利润还原为税前利润弥补，然后计算应补缴税款。采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但由于应补税的投资企业和被投资企业的税率差减少了，其结果必然会减少需要补缴的所得税税款。
3.5.12 利润分配的合理避税
1.利润分配的基本内容
对于企业来讲，利润是在一定期间生产经营活动的最终结果，也就是收入与成本费用相抵后的差额，收入小于成本费用之差为亏损，反之为利润。企业生产经营活动的主要目的，就是要不断提高企业的盈利水平，增强企业获利能力。
企业的利润，就其构成来看，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项而引起的盈亏。而且，不同类型企业利润的构成也有一些差别。根据我国《企业会计准则》的规定，企业的利润一般包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额三部分。企业的营业利润加上投资净收益和补贴收入，再加上营业外收支净额，即为企业当期利润总额。当期利润总额扣除所得税，即为当期的税后利润即净利润。其计算公式为：
利润总额=营业利润+投资收益（减投资损失）+补贴收入+营业外收入-营业外支出净利润=利润总额-所得税那么净利润又是如何分配的呢？我们先来看看利润分配表的基本格式。
四、未分配利润
企业的利润要在国家、企业和个人之间进行分配，但这种分配并不是同时进行的，它有两个层次：
首先是利润总额的分配，它是在国家与企业两个主体之间进行的。此时分配的总额为应纳税所得额。分配的方式是国家通过政治权利向企业征收企业所得税。而分配的结果是国家获得企业所得税收入，而企业获得税后利润。在此过程中，企业应如何减轻自己的税收负担而获得更大的利益呢？我们可以从企业所得税的计算公式中找到答案。
应纳所得税额=应纳税所得额×税率
由此，可以发现减轻税收负担有两条途径，一条是尽量减少应纳税所得额，另一条是尽量采用低税率。
其次是企业税后利润的分配，即：净利润的分配，它主要是在企业与股东或合伙人之间进行，分配的依据是财产权利。从利润分配表中可以看出，分配应按如下顺序进行：
（1）提取法定盈余公积和法定公益金。法定盈余公积应按照税后利润的10%来提取，但是如果法定盈余公积累计额达到公司注册资本的50%时，可以不再提取。法定公益金是按照税后利润的5%～10%的比例提取，专门用于企业职工福利设施的支出。
（2）提取任意公积金。公司在提取法定盈余公积和法定公益金后，经股东大会决议，可以提取任意公积金。
（3）向投资者分配利润或股利。公司弥补亏损和提取公积金、公益金后的剩余利润，有限责任公司按照股东的出资比例向股东分配利润；股份有限公司原则上应从累计盈利中分派，无盈利不得支付股利，即所谓“无利不分”原则。但若公司用盈余公积金抵补亏损以后，为维护其股东信誉，经股东大会特别决议，也可用盈余公积金支付股利，不过留存的法定盈余公积金不得低于注册资本的25%。其中对从企业税后利润分配的股利还要征收个人所得税。企业采用何种股利分配政策，才能使股东应缴纳的个人所得税合理合法地降低呢？这也是企业在采取分配政策时应予以充分考虑的。因为不同的股利分配方式，其税收待遇也不尽相同。
2.利润分配避税法
利润分配方式的不同，大大地影响着企业的税收成本，所以，有必要研究利润分配方式是如何影响税收成本的。
我国现行企业所得税法中规定：纳税人从其他企业分回的已缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。即联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业的，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。从上述规定可以看出，凡被投资企业利润不向投资者分配的，则不必补缴所得税。补缴税款的计算公式为：
来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的税后利润÷（1-联营企业所得税税率）
应纳所得税税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用的税率
税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业适用的税率
应补缴所得税税额=应纳所得税税额-税收扣除额
这样，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担。
（1）如果被投资企业是私营企业。
根据我国税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。可见，私营有限责任公司的股东即使公司保留利润不分配，也不能免除个人所得税，递延纳税的期限至多也只有一年。企业可利用我国《公司法》中企业提取公积金的比例进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的。我国《公司法》规定，公司实现的税后利润弥补亏损和提取法定盈余公积金后，按5%-10%的比例提取法定公益金，企业可以按照10%的比例提取。我国《公司法》规定可以提取任意盈余公积金，而且没有规定任意盈余公积金的提取比例。这些规定为企业增加留存收益中盈余公积金的比例，减少未分配利润的比例提供了可能。
（2）如果投资方要转让股权。
①投资方是企业。
如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得。所以，被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。
②投资方是个人投资者。
当投资者为外籍个人、被投资企业为中外合资经营企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为投资方带来税负的减轻。根据我国税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额部分的转让收益，按10%的税率缴纳预提所得税或接20%的税率缴纳个人所得税。如果外国投资者在股权转让之前先进行股利分配，使转让价格降低，则可以达到节税的目的。
3.5.13 已纳税扣除的合理避税
1.境外所得已纳税款扣除避税法
所谓已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行。即纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免；对外经济合作企业承揽中国政府援外项目，当地国家（地区）的政府项目，世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。
（1）境外所得的扣除方法。
纳税人已在境外缴纳的企业所得税，在汇总纳税时，可选择以下一种方法予以抵扣，抵扣方法一经确定，不得任意更改。
第一种方法，分国不分项抵扣。企业能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项抵扣，即纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别（地区）进行抵扣。也就是说，对来源于境外某一国的各项所得不分项，而是要汇总到一起，作为来源于某国的所得额，按我国税法计算扣除限额；而来源于境外多国的所得，却要按来源于每一个国家的所得额，按我国税法分国计算扣除限额。扣除额不得超过其境外所得，即依照我国《企业所得税暂行条例》规定计算的应纳税额。来源于某国（地区）的境外所得扣除限额的计算公式如下：
境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额
×来源于某国（地区）的所得÷境内、境外所得总额
这里“境内、境外所得按我国税法计算应纳税总额”一项应按法定税率33%计算，其计算公式如下：
境内、境外所得按税法计算的应纳税总额=境内所得、境外所得×企业所得税税率33%
不难证明，境外所得税税款扣除限额的公式实际上等价于用境外应税所得乘以我国适用税率，即：
境外所得税税款扣除限额=境外所得×我国适用税率
按这种方法计算出扣除限额后，就需要与纳税人境外所得在境外实际缴纳的税款进行比较。如果纳税人在境外各国（地区）已缴纳的所得税税款低于计算出的该国（地区）“境外所得税税款扣除限额”的，应从应纳税总额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过“境外所得税税款扣除限额”的，应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分，当年不能扣除，也不得作为费用列支，但可以在不超过5年的期限内，用以后年度税款扣除限额的余额补扣。
第二种方法：定率抵扣。为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额的16.5%的比率抵扣。
（2）两种方法的选择。
上述这两种方法，给企业提供了选择的可能性。企业在不同的情况下，选择分国不分项抵扣或者定率抵扣，其税收负担是不同的。企业应在分析其自身经营状况的具体情况后，选择有利于减轻税负的境外所得税税款扣除方法。
①收入来源国税率高于16.5%时的策略。
各国对外来投资者均采取了许多税收优惠政策，使实际税率与名义税率相差较大。这里的16.5%是指实际税收负担（下同）。当收入来源国税率高于16.5%时，企业应选择分国不分项的抵扣方法。在这种情况下，如果收入来源国税率高于33%，实际是按照我国33%的税率计算出的税额进行扣除，其超过部分，用以后年度税款扣除限额的余额补扣；如果收入来源国税率高于16.5%而低于33%，则是按照收入来源国实际税率计算的税额进行扣除。在这两种情况下，计算税额扣除的税率均大于16.5%，所以选择分国不分项抵扣方法对企业有利。
②收入来源国税率低于16.5%时的策略。
当收入来源国税率低于16.5%时，企业应选择定率抵扣方法。这时如果选择分国不分项抵扣方法，由于收入来源国税率低于我国的税率，要按照收入来源国实际税率计算的税额进行扣除，这样计算税额扣除的税率就小于16.5%，所以选择定率抵扣方法对企业有利。
2.从境内其他企业分回的利润已纳税额调整的避税筹划
除允许纳税人对其来源于中国境外所得依法进行税额扣除外，企业所得税法还规定，纳税人从国内其他企业分回的已经缴纳所得税的税后利润（包括股息、红利），其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。
纳税人从国内其他企业分回的已纳所得税后的利润，由于涉及地区的所得税的差异，其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税时予以调整。调整方法是：
投资方从联营企业分回的税后利润，如果投资方企业所得税税率低于联营企业的所得税税率，不退还分回的利润在联营企业已纳的所得税。
如果投资方企业所得税税率高于联营企业的所得税税率，投资方分回的税后利润应该按规定补缴所得税。
如果联营企业的适用税率与投资方企业适用税率一致，则从联营企业分回的利润不补税；如果双方适用的税率相同，但是由于联营方企业享受税收优惠而导致其实际执行税率低于投资企业的，则投资方从联营方企业分回的利润也不再补税。
中方企业单位从中外合资经营企业分回的税后利润，由于地区之间的法定税率差异，中方企业应比照从联营企业分回利润的征税办法，按规定补税。企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的办法，进行税收调整。
在投资方企业发生亏损时，可以先用需要补税的分回利润弥补亏损，不足以弥补的，再用不需要补税的分回利润弥补；弥补后有盈利的，则不再补税。
3.5.14 税后利润的逆向避税
逆向避税和顺向避税相对应，是指跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度地谋求所需利益的行为。但与单一的税收目的不同，逆向避税在谋利上具有多样性的特点，是一个涉及跨国纳税人整个经营策略的多极性问题；有时是为了实现净利润最大化，有时是为了有效实现某项必要的经营策略，有时可能是为了长远的整体利益。总结起来，纳税人通过逆向避税可以实现以下目的：
1.合营一方增加自身即期收益
高税国一方的合营者为谋求自身利益最大化，往往通过转让定价等手段将合营企业的利润较多地向本国转移。尽管从合营双方整体看来，由于收入较多地转到高税国，因而要多增加纳税；但从高税国合营者一方看，由于可独享多转移部分的税后利润，因而这种方法对高税国合营方有利，而给低税国合营方带来损失。这种方法产生的前提在于合营企业由高税国合营者操纵，低税国合营方未能有效地牵制对方。
2.资本转移
比如高税国母公司因缺乏资本，需从低税国子公司补充，但由于该低税国采取严厉的外汇管制限制跨国纳税人直接进行必需的资本转移，这时只能采取逆向避税的策略，如通过转让定价方式将所得较多地转移到高税国母公司。由于此方法要以损失一定的即期税收收益为代价，因而做出选择时一定要以预期母国获得转移资本后会带来更大的利益为前提。
3.加速回收投资和利润
比如一国现行税率很低，但跨国纳税人有预期风险，如政局不稳或政策多变，或由于跨国公司整体战略的需要，可以通过逆向避税加速回收投资和利润。尽管要损失即期的税收收益，但为谋求预期大量收益或回避风险还是值得的。
4.掩饰子公司的盈利水平
子公司经营顺利，盈利丰厚，可能会发生一系列母公司所不愿发生的事件，如工会提出增加工资或分享更多的公司利润，新的竞争者打入而加剧竞争等。因而母公司尽力采用逆向避税手段掩饰其子公司的盈利水平，这一点在合营企业中表现得极为突出。
由于逆向避税的原理与顺向的国际避税相同，因而其方法也没有什么不同，如转移定价、利用低税国的税收优惠、利用低税国的税收漏洞等。
3.6 企业销售贸易阶段
3.6.1 代销方式的合理避税
所谓（委托）代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它要征收增值税。但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费，那么对受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费就要征收营业税。
对委托代销税法上有其明确的规定，即：
委托方与受托方必须签订代销协议；
受托方不垫付资金；
受托方按照委托确定的价格销售，并向委托方收取代销手续费等；否则，按赊销或经销处理；
销售代销货物视同销售。
委托代销一般有两种方式：
1.视同买断方式
由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。虽然按税法规定应作经销处理，但由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单，再确认本企业的销售收入。
2.收取手续费方式
受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，作为其劳务收入，按规定征收营业税。委托方在收到受托方的代销清单时，才确认本企业的销售收入。与视同买断方式不同的是，受托方通常应按委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。税法上规定的代销就是指这一种销售方式。但不管是视同买断还是收取手续费，委托方确认收入实现的时间，都是以收到受托方代销清单为准。这样对委托方而言，委托代销比直接销售，其销售的确认和纳税义务的发生时间都要滞后，可获取一定的延期纳税利益，而且支付的代销手续费是在营业费用中列支，可在所得税前扣除。
3.6.2 兼营与混合销售的合理避税
1.兼营与混合销售的税收界定
兼营既指一个纳税人同时经营属于营业税征税范围的项目和属于增值税征税范围的项目，也指纳税人同时经营同一税种的不同税率项目，它是企业经营范围多样性的反映。由于不同的经营范围税率高低不同，因此可以进行纳税筹划。兼营包括两种方式：
一是兼营同一税种，不同税率。比如某农村供销社既销售税率为17%的家用电器，又销售税率为13%的化肥、农药等。二是兼营不同税种，不同税率。比如某农业机械厂既生产销售税率为13%的农机，又利用本厂设备从事税率为17%的加工、修理修配业务。
对于兼营不同税率的货物或应税劳务的企业，在取得收入后，应分别核算销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税款的现象。
对于未分别核算销售额的，从高适用税率。由以上规定可知，分别核算，意味着税负的减轻，比如纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算则一律按17%的税率计算缴税，分别核算的按17%的税率计税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税。由于增值税率大大高于营业税率，因此如果将营业额并入应税劳务中，可能会增大税负支出。
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务。需要说明的是，出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的。也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事那个税的应税项目，两者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不一样的。
对混合销售行为的税务处理是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主、并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。上述所称“以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。
2.兼营与混合销售的选择
一般人认为，由于增值税大大高于营业税，所以对于兼营行为，一定要分开核算，以免所有营业额都按增值税税率计税，但实际上未必尽然。须知增值税仅对增值额征税，而营业税却对营业全额征税，如果增值比例比较大，则分开核算是划算的；如果增值比例比较小，则分开核算未必划算。为比较两者的高低，设经营收入总额为R，增值率为M，增值税税率为T1，营业税税率为T2，则：
按增值税税率计算，应纳的增值税税额=R×M×T1
按营业税税率计算，应纳的营业税税额=R×T2
当两者税负相等时，R×M×T1=R×T2，则M=T2/T1.
由此可知，当实际的增值率大于M时，纳税人筹划缴纳营业税比较划算；当实际的增值率小于M时，纳税人缴纳增值税比较划算。
对于混合销售行为，纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。在实际生活中，纳税人应该知道是作为增值税纳税人好还是作为营业税纳税人好。如果作为增值税纳税人好，则应该使应税货物占到总销售额的一半以上；反之则应使应税货物占到总销售额的一半以下。
3.两种兼营行为的选择
一种是缴纳营业税的纳税人兼营缴纳增值税的业务，即销售缴纳增值税的应税商品。另一种是缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务，即涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务。
对于第一种情况，如果是小规模纳税人的话，则只要考虑企业所适用的营业税税率与增值税税率的高低。如果营业税税率高于增值税适用税率，则最好是不分开核算，并到一起按增值税纳税人核算；如果营业税税率低于增值税适用税率，则分开核算是有利的。
对于第二种情况，如果企业是增值税一般纳税人，是否分开核算要看劳务中允许抵扣的进项税额是多少，如果允许抵扣的进项税额少，则分开核算是合算的。
3.6.3 让利促销的合理避税
1.让利促销的形式
在买方市场的条件下，企业之间的竞争日趋激烈，因此企业越来越注重营销方式和促销手段的选择，好的营销方式和促销手段能够给企业的生产经营活动带来直接的推动作用。
具体而言，企业的让利促销形式有如下几种：
（1）折扣销售。
税法中，折扣销售的含义等同于财务会计上所讲的商业折扣，也称价格折扣，是企业为了鼓励购买者批量采购而在价格上给予一定数额的折扣，即购买越多，价格越低。例如，购买10件，折扣10%；购买20件，折扣20%。通常情况下，商业折扣从商品价目单上规定的价格中直接扣除，扣减后的净额才是实际售价，因此，购销双方均是以折扣后的净额，即实际价格计算反映，也就是说发票所开金额是折扣后的净额。
依税法规定，对于折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的且为价格折扣，可按折扣后的余额作为销售额，计算增值税；如果折扣后，另开发票，不论其在财务上如何核算，均不得从销售额中减除折扣额。另外，税法还规定，如果虽在同一张发票上开的，但其折扣属实物折扣，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且实物应按增值税条例“视同销售货物”中“赠送他人”计算征收增值税，税法上规定是明确的，但在会计核算不考虑折扣额是由于经济生活中折扣（商业折扣）购销双方一般均是以折扣后的价格核算的，即发票所开金额就是按折扣后的价格开的，故税金直接按实际估算余额计算。
（2）销售折扣。
也称现金折扣，是企业为了鼓励购买者在一定信用期内早日付款而给予购买方一定数额的折扣。这种折扣，其收款金额小于发票所开金额，实际上是销售收入的减少。因此，采用现金折扣就涉及到企业在进行销售核算时，究竟按发票所列金额确认收入，还是按发票金额抵现金折扣后的净额确认为销售收入的问题。比如，企业规定3/10、1/20、N/30等方式。即10天内付清款项，则折扣3%；20天内付清款项，则应折扣1%；30天内付款，则全额支付。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中扣除。现行财务制度规定，企业发生现金折扣应采用总额法记账，即按发票所列金额记账，实际发生折扣时作为财务费用。
（3）销售折让。
是指在货物售出后，由于品种、质量、性能等方面的原因购货方虽未退货，但销货方需要给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比，虽然都是在货物销售后发生的，因为销售折让是销售额的实质性减少，因而税法规定，对销售折让可以按折让后的销售额计征增值税。
（4）以旧换新。
根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的（除金银首饰外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。这是因为销售货物与收购货物是两项不同的业务活动，销售额与收购不能相互抵减。
（5）还本销售。
是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还购货方全部或部分价款。税法规定，采取还本销售方式销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
（6）以货易货。
是指纳税人采取非货币性交易方式销售产品，既包括不涉及补价的以货易货，又包括涉及补价的以货易货。这里的补价不受《企业会计准则——非货币性交易》规定的25%的比例限制。无论是否涉及补价，也无论涉及补价金额的大小，以货易货业务一律视同销售处理，按照同期同类商品的市场销售价格计征增值税。
（7）买一赠一。
是指纳税人在销售商品时采取的“既售又送”的方式。“买一赠一”方式销售商品，除了对售出商品按规定征税外，对外赠送的商品应按同期同类商品的售价计征增值税。
另外，《股份有限公司会计制度规定》：在销售退回时，与销售退回发生在同一年度的现金折扣应同时冲减销售退回当期的折扣，如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣的，应同时冲减报告年度相关的折扣。
2.营销中的筹划
营销过程中用好避税筹划可以为企业带来巨大的经济效益。营销策划作为一个方兴未艾的行业，已经被广大企业认可和接受。市场营销已经成为现代企业经营过程中一个不可缺少的组成部分，企业越来越离不开市场营销。从某种意义上说，市场营销决定了企业的命运。但是企业在营销过程中往往忽视了另一个重要问题——税收问题。因为一个企业从成立到解散的每一个环节都涉及税收问题，企业搞营销策划同样也涉及纳税问题。即使是再好的营销策划方案，如果忽视了纳税问题，就实现不了营销的目标，达不到提高企业经济效益，实现利润最大化的目的。所以，企业在营销的过程中要进行避税筹划，努力实现企业营销和避税筹划的有机结合，通过避税筹划来帮助企业降低营销成本，减轻企业税收负担。这样才能更好地发挥营销的作用，实现企业的最终目的。
3.6.4 补偿贸易的合理避税
补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易形式。目前，这种贸易形式在我国特别是沿海地区迅速发展起来。正是由于这种贸易形式的影响范围很广以及其蓬勃发展的趋势，利用补偿贸易来进行纳税筹划将具更大的经济价值。
在补偿贸易进出口环节，有许多节税的机会和可能。补偿贸易筹划法就是企业利用补偿贸易、“三来一补”、进料加工的机会，从而达到避缴进口关税、出口关税、增值税和消费税的目的。
1.补偿贸易的避税空间
下面就来料加工、补偿贸易、进料加工、技贸结合分别介绍企业进行纳税筹划的空间。
来料加工也称对外加工装配业务，是指外商提供全部或部分原料、辅料、元器件等物件，其零部件、配套件和包装物料以及必要时提供加工设备，由我方加工单位按外商的要求加工装配成成品由外商销售，我方收取工缴费。外商提供的作价设备的价款，我方用工缴费偿还。对来料加工项下进口料件和设备可以免征进口环节关税、增值税的范围是：外商提供的全部或部分料件加工返销出口的；为加工出口产品而在生产过程中消耗的原料油；进口生产所必需的机器设备、品质检验仪器、安全和防治污染设备，以及厂内使用的、国内不生产的装卸设备；为加强管理，由外商提供的微型计算机、闭路电视监视系统、传真机等设备；合理数量的用于加固、安装机器的材料。来料加工项下出口的产品免征出口税。企业可以根据本单位的具体情况通过以上五个合法途径进行纳税筹划。
补偿贸易项下由外商提供材料、设备和进口生产所必需的机器设备、品质检验设备和防治污染设备，在厂区内使用的、国内不能生产的装卸设备，以及数量合理的用于安装、加固机器设备的材料，可以免征进口关税、增值税及消费税。
进料加工是指国内有关单位用外汇购买国外的原材料、元器件、辅料、零部件、配套件和包装物料，经加工后，一年内将成品返销出口的业务。由于对进料加工项下进口专为加工出口商品而进口的料件不受品种限制，也不受出口成品中所含料件的总值百分比的限制，均可以免征进口关税、增值税和消费税，这样，很多企业便创造各种有利条件，对加工过程中产生的副产品和由于其他原因不能出口转内销的部分也随之免缴进口关税和增值税，从而获得税收上的好处。
技贸结合是指以进口大量商品为筹码，引进按一般贸易所不能引进的先进技术，使进口贸易和引进先进技术密切地结合起来的贸易。对开展技贸结合所需要进口的成套散件，其进口关税不按整机，而按零件、部件税率征税。在《海关进出口税则》中没有列明的零部件的税率，则按整机税率的1/3征税。进口的成套散件、零部件、元器件等物件，其进口环节的关税、增值税，则按该产品应纳税额的60%征税。
2.补偿贸易的筹划选择
（1）对于退税率小于征税率的货物，在进料加工贸易方式下，料件进口后是委托加工还是作价加工直接关系到企业的税收成本。一般情况下，在进料加工贸易方式下，选择委托加工比作价加工好。
（2）在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征税率的情况下，应选择来料加工方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。因此，在这种情况下，进料加工方式业务成本较大；反之，当进料加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易方式可办理出口退税，虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本，但与来料加工贸易方式相比，当耗用国产料件数额增加到一定程度时，进料加工业务成本会等于甚至小于来料加工的业务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件多，因其不能办理退税，会存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象。
（3）在进行来料加工与进料加工的选择时，还应考虑货物所有权与货物定价权的问题，来料加工方式下，料件的所有权和成品的所有权归外商所有，承接来料加工的企业只收取加工费用，出口企业也没有成品的定价权利。但在进料加工条件下，料件和成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因此，也可以通过提高货物售价来增大出口盈利，这也是在对出口货物进行税收筹划时应考虑的问题。
3.6.5 出口退税的合理避税
企业通过资金、经营方式等安排，合法享受免税或取得出口退税，或者避开因对出口货物退税政策不解和误解而产生的税收陷阱，从而实现自身利益最大化的一种税务筹划方法。
进行出口退税税务筹划，应把握以下三方面：出口退税的条件；出口退税的范围；出口退税率。
1.出口退税的条件
我国的出口企业出口货物，办理出口退税必须符合以下条件：
（1）属于增值税、消费税征收范围的货物。出口货物退税的税种是增值税和消费税，其他对出口货物征收的税种以及以增值税、消费税为计税依据附征的城建税、教育费附加等都不属于出口货物退税的范围。
（2）必须报关离境。凡在国内销售而不报关离境的货物，不论出口企业是以外币结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上或其他管理办法是如何处理的，均不能作为出口货物办理出口退税。
（3）在财务会计上作出销售处理。目前，我国出口退税政策只适用于贸易性的出口货物，对于非贸易性的出口货物，如捐赠的礼品、不作销售的展品、样品以及个人在国内购买自带离境的货物等，不能办理出口退税。
（4）必须已经收汇。除另有规定外，出口企业出口的货物，必须在收汇后方可申请退税。退税申报时必须提供规定的有关单证。
2.出口退税的货物范围
我国对出口货物采取了出口退税与免税相结合的政策，但对某些国家紧缺的货物不予退税。根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式，即：出口免税又退税，出口免税但不退税，出口不免税也不退税。
（1）免税又退税的出口货物。
出口货物免税是指在货物出口环节不征增值税、消费税；出口退税是指退还出口货物从原材料到产成品销售各个环节已缴纳的增值税和在生产环节缴纳的消费税。它适用于两种情况：
①有出口经营权的企业出口和代理出口的货物。
有出口经营权企业出口和代理出口的货物，同时具备规定条件时，凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。
②特定的出口货物。
关于出口退税的出口货物，税法还规定了一些特定货物可以比照出口货物办理退还或免征增值税和消费税：
对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。用于对外承包工程项目的货物，多数由对外承包工程公司在国内购买、运往境外，在会计上虽不作销售处理，但它包括在整个承包项目的价款之中，实际上是一种特殊的出口销售形式，因此，应予以退税。
对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物。用于对外修理修配业务所使用的原材料、零配件、半成品等，实际上要运往国外消耗使用，是一种特殊的出口形式，也应予以退税。
外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。这类公司销售给外轮、远洋国轮的货物，其销售行为虽然发生在国内，但这些货物实际上是被带出境外消费使用的，对这类货物也应予以退税。
企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。
利用国际金融组织或外国政府贷款采取国际招标方式由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料。中标机电产品的范围以对外贸易经济合作部制定的《机电产品出口商品目录》为准。由外国企业中标再分包给国内企业供应的机电产品，则视同国内企业中标予以办理退税。
生产企业（包括外商投资企业）自营或者委托出口的下述产品，可视同自产产品给予退税：一是外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；二是外购的与本企业所生产的产品及配套出口的产品；三是外购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司（或总厂）成员企业（或分厂）的产品；四是委托加工收回的产品。这些规定在一定程度上解决了生产企业进出口公司外购产品退税问题。
（2）免税但不予退税的出口货物。
根据我国税法规定，下列出口货物免征增值税、消费税，但不办理退税：
①来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工产制的货物出口不退税。
②避孕药品和用具、古旧图书，内销、出口均免税。
③卷烟，有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免交增值税，出口环节不办理退税；非计划内出口的卷烟要照章纳税，出口一律不退税。
④军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。
⑤出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品出口。
⑥小规模纳税人私营或委托出口的货物。
（3）不免税也不退税的出口货物。
除经批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不免税也不退税：
①援外出口货物。
②国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等。
③出口未纳税货物。在国内未征收增值税、消费税的货物，出口后一律不退税。出口退税是建立在征税基础上的，因为只有对出口的货物实现了征税，才可能在其出口后办理退税。因此，出口货物退税税务筹划应以依法纳税为原则，任何税务筹划手段和方法若违反了这一原则，都将是违法、违章的。
④国家计划外出口的原油。
3.出口退税的企业范围
我国对外贸易经济合作部2001年7月发布的《关于进出口经营资格管理的有关规定》（以下简称《规定》）申明，我国对进出口经营资格实行登记制和核准制，遵循自主申请、公开透明、统一规范、依法监督的原则，各类所有制企业（外商投资企业、商业物资、供销社企业、边境小额贸易企业，经济特区、浦东新区企业除外），进出口经营资格实行统一的标准和管理办法。
《规定》对申请进出口经营的资格作出限定：申请外贸流通经营权的企业，只需具备不少于500万元的注册资金（中西部地区不少于300万元）并符合其他条件；生产企业申请自营进出口权只需具备不少于300万元注册资金（中西部地区、少数民族地区不低于200万元，科研院所、高新技术企业和机电产品生产企业不低于100万元）及其他条件，即可申请进出口经营资格。
对企业的进出口经营资格，分为外贸流通经营权和生产企业自营进出口权两类，按登记或核准的经营范围实行分类管理。外贸流通经营权即经营各类商品和技术的进出口，但国家限定公司经营或禁止进出口的商品和技术除外；生产企业自营进出口权即经营本企业自产产品的出口业务和本企业所需的机械设备、零配件、原辅材料的进口业务，但国家限定公司经营或禁止进出口的商品及技术除外。同时规定，生产企业已成立的进出口公司视同获得外贸流通经营权。
这一规定使我国各类企业得以依照共同的市场准入标准取得进出口经营资格，有效规范了我国外经贸市场秩序，同时也为企业出口退税筹划提供了更大的空间。
4.出口退税避税法
对于生产企业来说，到底选择“先征后退”还是“免、抵、退”好呢？从长期来看，并没有很大的区别，但从资金的占用及资金的时间价值来看，还是有一定区别的，具体筹划如下：
（1）若出口货物进项税额较大，应退税额也比较大，同时在内销数量很小的情况下，出口企业应采用“先征后退”的办法。主要是“先征后退”是按月办理的，虽然出口企业每月向税务局缴纳出口货物销售收入对应的增值税，但同时可以通过退税得到补偿。而此时如果采用“免、抵、退”的办法，是按季度进行退税的，而且退税是有条件的，即出口货物占当期全部货物销售额的50%以上。即使是退税，也是不充分的，这样长期占用了企业的资金。
（2）若进项税额较小，或内销比例较大时，选择“免、抵、退”方法比较有利。因为以内销为主的出口企业采用“免、抵、退”方法，企业可以用出口免税后的出口货物进项税额来抵顶内销部分的销项税额，从而货物的内销部分应纳税额减少或为零，保证了企业资金不被长期占用。
在实际生活中，确实有许多公司根据自身的情况来选择出口退税方式。如大连的东陶有限公司成立于1994年，该企业是以生产水栓五金配件为主的生产型外资企业，该企业经过深思熟虑后采用了“免、，抵、退”方式。之所以这样做是因为该企业内销的比例比较大，出口、内销各占50%左右，这样该企业可以用出口免税后的出口货物进项税额抵销部分销项税额，减少资金的占用。大连造船新厂的财务处领导对两种退税方式有很深的感触，他们认为，虽然“先征后退”方式征收多少税就退多少税，但这其中还涉及到一部分的地方税要缴纳给地方政府。例如，如果企业先缴纳了1000万元税收，则企业很快就会收到1000万元的退税款，但就这1000万元的增值税款，企业要缴纳7%的城建税、3%的教育附加费，即缴纳100万元的地方税，若采用“免、抵、退”方式，企业则不必缴纳税收。
5.出口退税筹划应注意的问题
（1）依法纳税，合法退税。
出口退税就是将已报关离境的出口货物在国内生产、流通各环节已交纳的增值税或消费税实行退税。所以，出口退税是建立在征税基础上，因为只有对出口的货物实现了征税，才可能在其出口后办理退税。因此，出口货物退税税务筹划应以此为原则，任何税务筹划手段和方法若违反了这一原则，都将是违法违章的。
我国的出口企业出口货物报关离境后，应按规定提供真实、有效、齐全的退税凭证向主管国税机关申请出口货物的退税或免税。不仅如此，出口企业从办理出口退税登记、退税申报到税款退库，都应真实、无讹、合法。此外，出口货物还要依法接受出口货物退税检查和依法进行出口货物退（免）税清算等。
出口企业在出口货物退税税务筹划中，要统筹考虑，不能单一从某一角度来看问题，否则，税务筹划可能得不偿失、适得其反。
（2）避免不必要的损失。
毫无疑问，损失增加会降低企业盈利。在实际经营中，除一些费用不得不支付外，出口企业应力争避免以下情况可能带来的涉税损失：
①不按规定办理出口货物退税登记或每年一次的退税登记验证（年审）。其后果：一是被罚款；二是在办理登记或验证之间出口的货物不能办理出口货物退税。
②应享受免税的业务不按规定及时申报办理有关免税手续而丧失了免税待遇。出口企业经常发生不按规定的期限申报办理出口货物的免税或退税手续的情况。结果不能享受免税或退税，甚至要补征税款或罚款、滞纳金。
③不按规定进行免税核销、退税清算和检查等而被补征了税款或罚款、滞纳金。
④不按规定开设、使用、保管账簿和记账凭证而被罚款。
⑤受出口许可证或出口配额的限制，购进的货物不能出口而遭受损失。
在此情况下，出口企业可将购进的货物以委托出口方式或将其再销售给其他不受限制的出口企业，出口后仍可办理出口退税。
（3）避开出口货物退税“税收陷阱”。
出口企业应及时、充分地了解出口货物退税政策，尽力避开因对政策的误解、不了解而产生的“税收陷阱”。对出口企业来说，下列几个方面容易形成“税收陷阱”：
①因对政策不了解出口了国家规定不予退税的货物（了解此方面的政策并愿意出口的除外），误解为该货物出口后可享受退税待遇，结果不但不能办理出口退税，反而被税收机关就出口销售补征了增值税或罚款和滞纳金。因为出口国家规定不予退税的货物，要按照出口货物销售收入征收增值税。
②对阶段性退税货物的税收政策不了解或了解不详，出口后不能办理退税或失去了出口机会。
（4）避免不必要的法律诉讼。
市场经济就是法治经济。出口企业遇到纠纷应当通过法律途径来解决。但并不是说任何矛盾和纠纷都必须通过法律途径来解决。对不必要的纠纷应避免“打官司”，尤其不要因税收问题与税务机关“打官司”。这里，并不是反对出口企业与税务机关或交易的另一方“打官司”，而是认为：
①因出口货物退税与税务机关“打官司”，一般税务机关占主动地位。因为，在当前税收法律法规不明确或有分歧的情况下，作为纳税人的企业在同通晓甚至制定税法的税务机关打官司，失败的往往是企业，即使胜诉，损失较大的也都是企业。在税收政策尤其是出口退税政策不断变动的今天，在涉及出口退税的法律诉讼中，以企业失败居多，近几年的出口退税实践已证明了这一点。
②在出口交易中，国内交易及出口交易双方尤其是前者因出口退税问题引起的诉讼，抑或是因退税凭证不真实、不规范或货物未完税而不能办理出口退税引起诉讼。这类诉讼，胜负虽有定论，但结案后因种种原因而难以执行，因此大多是两败俱伤。
3.7 企业股权变动或结构变化阶段
3.7.1 企业合并的合理避税
企业合并是指两个或两个以上的企业按照法定程序变成—个企业的法律行为。
我国《公司法》规定的企业合并有两种形式，即新设合并和吸收合并。企业合并所涉及的税务问题比较复杂，值得筹划之处颇多。
1.合并时亏损弥补的避税筹划
亏损弥补避税法是指纳税人通过企业合并，将亏损企业的亏损和盈利企业的盈利合并缴纳企业所得税，从而减轻自身税负的筹划方法。
利润是企业所得税缴纳的基础，利润越高，企业应该缴纳的所得税也就越多，反之则越少。
这样就给我们进行纳税筹划提供了一个新的思路，即利用高利润企业兼并高亏损企业，以冲减盈利企业的利润，这样就会减少企业的所得税税基，而且在累进税率的情况下，还可能降低适用税率。于是，在税基缩小、税率降低的双重有利情况下，企业的税负就会大大减轻。
2.合并时支付方式选择的避税筹划
由于合并企业各方在很多情况下不属于同一所有者，因而在合并的过程中一般都存在着支付问题。通常，支付方式可分为现金支付、股权支付、实物支付和其他有价证券支付等。
不同的支付方式，税法有着不同的规定，因而对于支付方式的筹划也可以带来一定的税收效果。
根据国税发[1998]97号文件《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》和国税发[2000]119号文件《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》，企业合并有如下规定：
（1）通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。
（2）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理。
①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
通过上述规定我们可以知道，合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致所得税处理方式也不同，如被合并企业是否就该项转让所得缴纳所得税，亏损是否能够被弥补，资产如何被计价等。
3.进行企业合并的筹划时的注意事项
首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是行不通的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。
其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不再符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。
再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的可能动因很多，如实现共同管理，合理利用管理人才；获得规模经济；增强企业财务能力；开展多元化经营等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。
最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险、法律风险、体制风险等。
3.7.2 企业分立的合理避税
企业分立是指依照法律规定，将一个企业分化成为两个或两个以上新企业的法律行为。这里需要着重解释的是企业分立绝非企业简单的“分家单过”，原企业一般不会完全消失于企业分立过程中。其分立途径有多种，如在原企业基础上完全新建两家或多家新企业，原企业母体上分离出一部分组成新企业等。
由此可知，企业分立只是原企业在发展过程中的变动情况，企业的生产经营仍是延续的，这就是企业分立纳税筹划的存在依据之一。
另外，企业分立使原企业在形式上面发生变化，按税法规定：分立的企业按各自适用的税收规定纳税。所以，企业分立又会使分立后的企业所承受的税负有别于原企业，这样，为企业分立的纳税筹划提供了另一个存在依据。
我国企业分立的纳税筹划主要体现在两类税种上面：一类是所得税，另一类是流转税。我国税法中有一条常用原则，即在税率适用界线模糊时，一般都是从高适用税率。低税环节征收高税，当然对企业发展不利。
企业分立的纳税筹划理论依据有两条：一条是减少企业所得税。在累进税率条件下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分解成两个甚至更多个新企业，单个新企业应纳税所得额大大减少，于是所适用的税率也就相对较低，从而使分立企业的总体税收负担低于分立前的企业。另一条是减少流转税。将特定的产品生产归于单独的生产企业，避免因模糊核算而从高适用税率，这样就使得企业的税负减少。
但是，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。因为如果对此不作限定，则可能有很多企业纯粹为了税收的目的进行分立，以达到享受优惠的条件。
此外，分立会增加某些方面的税收。其主要表现在：一是可能会增加部分营业税。当被分立的企业各方在生产经营业务方面具有一定的联系时，比如说某一方所提供的主要应缴营业税的业务恰恰便是合并企业另一方生产经营活动中所需要的，则分立后这些业务应该缴纳营业税，而分立前是不用缴的；二是可能会增加部分增值税。被分立企业相互之间的商品或劳务转移在分立前不用缴纳的部分增值税，分立后由于独立核算应该缴纳；三是可能会增加部分所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。这些因素的影响虽小，但也不应该忽视。
3.7.3 企业清算的合理避税
企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源优化配置。
1.改变企业解散日期减小清算所得
当企业准备清算时，企业有大量的盈利，这时不妨推后清算日期。由于按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，此期间发生的费用属于清算期间费用。但如果推后清算日期，这期间发生的费用就可以冲抵盈利甚至达到亏损，从而减少清算所得纳税。
2.重新设立新的企业继续享受有关优惠政策
当前我国内外资企业所得税制中，都规定有定期减免税优惠政策。针对这种定期减免税优惠，可以通过适时进行企业清算，重新设立新的企业进行税收筹划。
例如，对利用“三废”等废弃物为主要原料进行生产的企业，当其享受5年减征或免征所得税期满后，适时安排将该企业解散，通过清算结束企业的原有业务，另行注册一个新的企业继续享受税收优惠政策。由于企业的机器设备与员工，甚至厂房都可通过清算转让给即将设立的新企业，故原企业所有者的持续经营不会受到影响。
同时，某些税收优惠政策中，规定有企业最短经营期的规定。譬如，新办生产性外商投资企业享受所得税“两免三减半”优惠政策的条件之一，就是企业经营期在10年以上；投资于上海浦东新区和海南经济特区从事机场、港口、铁路、电站等基础设施项目的外商投资企业享受所得税“五免五减半”优惠政策的，要求其经营期在15年以上；否则，要求其补缴减免的税款。对于此类经营期规定如何进行筹划呢？
假设A企业享受减免税期限已满，此时可以通过缩减经营规模，减小税基，少缴企业所得税，待A企业经营期达到销售减免税优惠的年限下限时，再通过清算及时将A企业解散。另外，为保证企业经营的永续进行，缩减A企业经营规模的同时，可以再行注册一个与原企业规模、结构基本相仿的B企业，接替A企业从事生产经营。待B企业的减免税期限也已用尽后，A企业享受减免税优惠的经营期也应达到。此时，可通过缩减B企业的经营规模，削减税基，同时注销A企业，另行注册C企业接替B企业经营，以实现企业永续经营。当然，在采用这种两个企业交替经营的税收筹划策略，要符合有关法律、法规的规定。
3.筹划时的注意事项
由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税，亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现。接受资产增值部分的折旧等问题，因此比较复杂。
因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素。
